Sekan Agar Idari Islem Kurami Acisindan Vergini Tarhi

Verginin tarhı işleminin hukuksal yönden nitelendirilmesi ve değerlendirilmesi çabası, vergi hukuku kuralları ile idare hukuku ilkelerinin telif edilmesini gerektirir. Söz konusu çaba, kamu hukukunun yakın ilişki içerisindeki bu iki dalını birbirine daha çok yaklaştıracak, belki de benzeştirecektir

Bu çalışmada verginin tarhı işlemine, genel olarak, şekli vergi hukuku penceresinden bakılacak; ancak maddi vergi hukukunun kapsamına giren meselelere de, konuyla ilgisi derecesinde, değinilmeye çalışılacaktır[1].

İnceleme sistematiği bakımından önce vergi hukuku/idare hukuku etkileşimi ortaya konulacak, ardından idari işlev (İdare işlevi) konusuna temas edilerek İdarenin işlemlerinin çeşitli görünümlerinden söz edilecektir. Çalışmaya, idari işlem kuramının genel açılımı ile devam edilecek ve idari işlemlerin sınıflandırılması, nitelik ve özellikleri ile unsurları bu çerçevede irdelenecektir. Ardından, verginin tarhı işleminin idari işlem kuramı perspektifinden görünüşüne bakılarak anılan başlık altında genel olarak vergilendirme süreci ve işlemleri değerlendirilecektir. Çalışma, bir idari işlem olarak verginin tarhının idari işlem kategorileri içerisindeki konumunun gözler önüne serilmesi ile noktalanacaktır.

Vergi, “devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesi ile kişilere yüklediği bir kamu alacağı[2]” biçiminde tanımlanabilir. Devletin egemenliğini sürdürebilmesi ve kimi temel hedeflere ulaşabilmesi için düzenli mali kaynaklara gereksinimi bulunmaktadır; devletin kendisine yüklenen görevleri ve istenilen kamu hizmetlerini[3] yerine getirebilmesi için bu hizmetlere karşılık olan kaynakları vergi tarh ve tahsil yetkisini kullanarak sağlaması gerekir, işte bu yönü ile vergi koyma yetkisinin kullanılması, siyasal ve ekonomik bir zorunluluktur[4].

Vergi hukuku, kamu hukuku bütünü içerisinde en erken ortaya çıktığı kabul edilen bir hukuk dalıdır; kendine özgü izlere ve uzun zamandır tartışılmaz olan bağımsızlıkla örtüşen bir özerkliğe sahiptir, vergi hukukunun anılan özerkliği yine kendisi de özerk olan vergi yargısını ortaya çıkarmıştır[5]. Vergi hukuku, vergileme yetkisine sahip kamu idaresi ile vergi yükümlüleri/sorumluları arasında vergi yasaları dolayısıyla ortaya çıkan hukuksal ilişkileri düzenleyen bir kamu hukuku dalıdır[6]. [7] “Vergi hukuku, devletin akçalı ilişkilerinin önemli bir bölümünü kapsayan vergilendirme işlemlerinin belli kurallar çerçevesinde gerçekleştirilmesini amaçla(r)[8].”

İdare hukuku ise, idari teşkilatın ve idari faaliyetin hukuku olarak tanımlanabilir[9]; başka bir anlatımla idare hukuku, İdarenin teşkilatına, faaliyetine ve İdare üzerindeki denetime uygulanan hukuktur[10], en geniş anlamı ile İdarenin hukukudur[11]. [12]

Ülkemizde tüm idari işlemleri kapsayan genel bir idari usul kanunu bulunmamasına karşın, tipik idari işlem özellikleri taşıyan vergilendirme işlemlerinde vergi idaresinin uyması gereken usul kurallarını gösteren özel bir idari usul kanunu (213 sayılı Vergi Usul Kanunu-VUK) vardır; başka bir anlatımla, ülkemizde idare hukukuna özgü genel bir usul kodu bulunmamasına karşın, vergi hukuku tümüyle kodlaştırılmış bir hukuk dalı olarak karşımıza çıkmaktadır[13].

Vergi hukuku ile idare hukuku yakın ilişki içerisindedir. Genel idare hukuku ilkelerinden kimileri (düzenleyici işlemlerin geriye yürümemesi, kamu yükümlerine katlanmada eşitlik, savunma hakkına saygı gibi) vergi hukukunda da geçerliliklerini korur[14]; ayrıca kamu gücü ayrıcalıkları vergi hukukunda kendini hiç olmadığı kadar net gösterir, kamu hukukunun her iki dalında da İdare icrai kararı resen almaktadır[15]. [16] Vergi hukukunun konusu, vergilendirme sürecinde ortaya çıkan vergi ilişkisidir[17] (vergilendirmeden doğan hukuksal ilişki); idare hukukunun konusunu ise Devlet idaresi (kamu idaresi) oluşturur. Vergilendirme işlemlerinin idari işlemlerle çakışmaya varan yoğun benzerliğinden dolayı bu işlemlerden doğan uyuşmazlıkları çözümleyecek yargı kolu idari yargı bünyesinde yer almıştır[18].

İdare ile kişiler arasında vergilendirmeden doğan ilişkilere “vergi hukuku ilişkisi” adı verilir; söz konusu ilişki, genel idare hukuku ilişkisinin vergi hukuku alanına özgü bir biçimidir[19]. Bu açıdan, vergi hukuku ile idare hukukunun birbiriyle temas eden konularının, ayrıldıkları noktalardan çok daha fazla olduğu rahatlıkla söylenebilir. Vergi hukukunun idare hukuku ile iç içeliği açıktır; bireysel bir vergi işleminin bir idari işlem niteliğinde olması, 213 sayılı VUK’un tarh ve tahsil işlemlerini birer idari işlem olarak tanımlaması, idari işlemlerin unsurlarının vergilendirme işlemleri bakımından büyük ölçüde geçerli olması bunun göstergesidir. Ülkemizde vergi yargısının idari yargı bünyesinde yer alması, vergi uyuşmazlıklarında uygulanacak usul hükümlerinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu (İYUK)’nda düzenlenmesi de vergi hukuku idare hukuku ilişkisinin yoğunluğunu gözler önüne sermektedir.

İşte tüm bu gerekçeler ışığında, organik ve fonksiyonel anlamda “İdare” bünyesinde yer alan vergi daireleri tarafından gerçekleştirilen verginin tarhı işleminin kuramsal perspektiften değerlendirilmesi, idare hukuku ilkeleri ışığında ve fakat vergi hukuku kuralları ötelenmeden yapılmalıdır.

II. İDARİ İŞLEV (İDARE İŞLEVİ)

İdari işlev (İdare işlevi), İdareyi ve idare alanını belirleyen en önemli öğedir; bu kavram, İdarenin tüm faaliyetlerinin, tutum ve davranışlarının ortak konusunu ve hakim niteliğini belirleyen ve varlık nedenini teşkil eden bir kavramdır[20]. İdarenin çeşitli görev, ödev ve işlerinin idari yetki ve usullerle beraber kaynaştırılmış bileşimi olan idare işlevi; devletin yasama ve yürütme erklerinin saptadığı siyasi yönde ve hukuksal çerçeve içerisinde, toplumun düzenli ve uygarca yaşamasını sağlamak ve sürdürmek için, kural olarak kamu gücü ve usulleri kullanılarak doğrudan, devamlı ve ahenkli surette kamusal faaliyetlerin yürütülmesidir[21].

Organik yönden İdareden çıkmayan, fakat İdare alanına giren kimi işlemler idari işlem sayılırken buna karşılık gerek İdarenin, gerek yasama ve yargı organlarının idari işlev dışında kalan, özel hukuk, yasal ve yargısal işlemleri hiçbir durumda idari işlem olarak kabul edilemez[22]. İdare işlevinin konusu, Yasama ve Yargı işlevleri ile Yürütme organının salt siyasal nitelikli işlemleri dışında kalan ve toplumun günlük gereksinimlerini karşılamak ve gündelik yaşamının sürdürülmesini sağlamak amacıyla yürütülen teknik nitelikteki kamu işleridir[23]. [24] Öğretide işlev yerine “görev” terimi de kullanılmakta ve idari görev, idari işlev anlamına gelecek biçimde, belli bir ülkede toplum halinde bir arada yaşayan tüm bireylerin ortak, kolektif, genel, günlük, basit, yalın, teknik ve sürekli gereksinimlerini karşılamak olarak tanımlanmaktadır[25]. Bu faaliyet içerisinde İdarenin tek bir amacı vardır ki, o da kamu yararını gerçekleştirmektir[26]. İdari işlemlerde, İdarenin iradesinin içeriği idare işlevi ile belirli ve sınırlıdır[27].

“İdarenin işlemleri” kavramı, kamu hukuku alanına (idare işlevine) dahil olan ve “idari işlem” olarak nitelendirilen tasarruflarla birlikte tamamen özel hukuka tabi işlemleri (sözleşmeleri) kapsar. Bir başka deyişle, İdarenin, idari işlevi yerine getirirken gerçekleştirdiği tasarruflar “idari işlem” olarak betimlenmesine karşın yaptığı çeşitli işlemler özel hukuk rejimine tabidir. Söz konusu ikinci tür işlemler idari nitelikte değildir.

Görüldüğü gibi, İdarenin faaliyetlerinin tamamı İdare işlevine dahil olmadığı gibi İdarenin bu faaliyetleri sırasında yaptığı işlemlerin tümü de idari işlem olarak nitelendirilemez; özetle, İdarenin hukuku da “idare hukuku”ndan ibaret değildir[28].

Yukarıda ifade edildiği gibi İdarenin işlemleri denilince, İdarenin sadece kamu hukukuna tabi olan (idare işlevine dahil olan) işlemleri (idari işlemler) değil, özel hukuk işlemleri (sözleşmeler) de akla gelecektir.

A. Özel Hukuk İşlemleri (Sözleşmeler / Kamu İhaleleri [29])

“İdarenin sözleşmeleri”nden bir bölümü “idari sözleşme” niteliği taşıdığı, yani kamu hukukuna ilişkin bir tasarruf olduğu halde, bir bölümü bütünüyle özel hukuk hükümlerine tabi sözleşmelerden olabilmektedir.

İdare, kamu tüzelkişiliği sıfatından kaynaklanan hak ehliyetine dayanarak genel hükümler uyarınca özel hukuk sözleşmeleri yapabilir; örneğin bir kamu kurumunun sahip olduğu bir işyerinin kiraya verilmesi ya da menkullerinin satışa çıkarılması tamamen özel hukuku ilgilendiren bir sözleşmenin kurulmasını gerektirir. Söz konusu sözleşmeler bakımından özellik arz eden husus, sözleşmenin taraflarından birinin İdare olmasına karşın, idari sözleşmelerden farklı olarak, bunların özel hukuka (borçlar hukukuna) tabi olmalarıdır; İdare, anılan türdeki sözleşmelere diğer sözleşmeci ile eşit olarak katılmaktadır. Bu sözleşmeler bakımından önem arz eden diğer bir husus, bunlardan doğacak uyuşmazlıklarda görevli yargı kolunun idari yargı değil, adli yargı olmasıdır[30].

İdarenin bu tür sözleşmeleri yapma usulleri, belirli kurallara ve ilkelere tabidir. Bugün itibariyle söz konusu usul ve kurallar, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu ile 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu’nda düzenlenmiştir.

B. Kamu Hukuku İşlemleri

Bilindiği üzere “hukuksal işlem”, ehliyetli bir hak sahibinin hukuksal sonuç meydana getirmek, diğer bir deyişle hukuksal bir durum doğurmak, var olan bir hukuksal durumu değiştirmek ya da ortadan kaldırmak için yaptığı irade açıklamasıdır[31]. İdari işlemler, her şeyden önce, bir hukuksal işlemdir[32]; “her hukuksal işlem (ise), mutlaka ve daima bir irade izharı (açıklaması) veya bir beyan[33]” olduğuna göre idari işlem de, özü itibariyle, bir irade açıklamasından ibarettir.

İptal davasının konusunu oluşturmak bakımından idari işlem, idari bir makamın[34];[35] bir başka deyişle kamu idareleri, kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ile idare nam ve hesabına hareket eden özel hukuk kişilerinin[36] kamusal nitelikli, etkili, tek yanlı irade açıklamalarıdır[37].[38] Bir başka deyişle idari işlem, idari makamlar tarafından bir kamu hizmetinin yürütülmesi amacıyla, kamu gücü kullanılarak ve tek taraflı iradeyle yapılan, ilgililer üzerinde hukuksal sonuçlar doğuran, kesin ve yürütülmesi zorunlu[39] işlemdir[40].

Genel anlamda idari tasarrufların tümünü içine alan “idari işlem”, kural olarak, idari organ ve makamların “İdare” alanındaki irade açıklamalarıdır; başka bir deyişle organik yönden İdare olmasa bile yukarıda görüldüğü gibi Yasama ve Yargının da bu alana giren işlemleri idaridir[41].

İdari işlemler de, sonuçta birer hukuki işlemdir; diğer bir deyişle, idari olarak nitelendirilebilen faaliyetlerin temelinde hukuki işlemlerin kamu hukuku alanına yansıması olan idari işlemler bulunur. İdari işlemleri özel hukuk alanında yer alan hukuki işlemlerden ayıran temel özellik, idari işlemlerde iradenin açıklanmasının bir devlet yetkisinin kullanılması anlamına gelmesidir[42]. İdare, “idari faaliyet” olarak nitelendirilen görevleri yerine getirirken konusu toplumun günlük yaşamını sürdürebilmesi için gerekli olan teknik nitelikteki kamu işleri olan bir işlev içerisindedir ki söz konusu bu işleve “idare işlevi” adı verilir[43]. İşte idarenin bu işlevi yerine getirirken tesis ettiği işlem ve gerçekleştirdiği eylemleri “idari”dir[44]. Bu anlamda idari faaliyetlerin özü, toplumun varlığını ve düzeninin çeşitli gereksinimlerini ve gelişimini sağlamayı amaçlayan maddi ya da teknik eylemler, düzenleyici genel ya da bireysel işlemlerdir[45].

İdari işlem, iptal davasının konusunu oluşturmak bakımından tanımlanmasının yanında idari usulün konusu olarak da açıklanmaya çalışılmıştır. İdari usul yönünden idari işlem, idare hukuku düzenlemelerine ilişkin salt yargılama hukukunun ürünü değil, idari usul kanunları ile kurallaştırılmış[46], idari faaliyetin düzenlenmesine ve denetlenmesine ilişkin bir kavram olarak karşımıza çıkmaktadır[47].

İdari işlemler, İdarenin kamu gücünü kullanarak yaptığı tek taraflı işlemlerin tipik bir örneği olmasının yanında, kanunların yürütülmesinin (icrasının) ve kamusal amaçların gerçekleştirilmesinin de bir aracıdır[48].

Kamu gücü kullanımı çerçevesinde ortaya çıkan, bir hukuksal statünün yaratılması, kaldırılması, değiştirilmesi ya da bir istemin reddedilmesi gibi durumlar hep idari işlemler aracılığı ile yaratılır. Kişiler için bağlayıcı olan ve bir idari işlemle somutlaşan irade açıklaması ile kişi ve nesneler ile ilgili bir takım hak ve yükümlülükler güncelleştirilerek düzenleyici formda belirlenir. Bu anlamı ile idari işlem, hak ve yükümlülükleri somutlaştırmak, kişiselleştirmek ve açıklık kazandırmak suretiyle hem kişiler hem de idare açısından hukuksal güvenliğin bir gereği sayılmalıdır[49].

İdari sözleşmeler, kısaca, “İdarenin kamu hukuku ilke ve kurallarına tabi olan sözleşmeleri” olarak tanımlanabilir. Bir başka deyişle, İdarenin yaptığı ve karşı tarafın bir kamu hizmetinin yürütülmesini ya da böyle bir hizmetin yürütülmesine katılmasını öngören sözleşmeler “idari sözleşme” sayılmaktadır. İdari sözleşmede İdare, sözleşmenin diğer tarafına göre üstün ve ayrıcalıklı yetkilerle donatılmıştır[51]; söz konusu bu husus, idari sözleşmeleri İdarenin özel hukuk sözleşmelerinden ayırmaya yardımcı olan önemli bir kıstastır.

İdare, idari sözleşmeye kamu tüzelkişiliği sıfatına dayanarak kamu yararının temsilcisi olarak katılmakta ve kamu yararını gerçekleştirme amacı ile hareket etmektedir; kamu yararı, sözleşmeci diğer tarafın özel yararından üstün sayıldığından idari sözleşmeler kamu hukuku rejimine tabidirler[52]. İdari sözleşmelerin kamu hukuku rejimine tabi olmasının önemli bir sonucu, bu sözleşmelerden doğan uyuşmazlıkların yargısal çözüm yerinin adli yargı değil, idari yargı olmasıdır (2577 sayılı İYUK m. 2/1-c[53]).

Bir sözleşmenin idari sözleşme sayılabilmesi için sözleşmede, diğer tarafın kamu hizmetini doğrudan doğruya ifa etmesine ya da ifasına katılmasına ilişkin hükümler bulunmalıdır; bu çerçevede “kamu hizmeti imtiyaz sözleşmeleri” ile “idari hizmet sözleşmeleri” idari sözleşme sayılmaktadır. Ayrıca, devletin hüküm ve tasarrufu, gözetim ve denetimi altında bulunan milli servetlerin[54] işletilmesi, kamu hukukuna özgü bir düzenlemeye gereksinim duyduğundan bu tür sözleşmeler de idari sözleşme olarak kabul edilir[55].

Kamu hukuku işlemlerinin önemli bir bölümünü oluşturan idari işlemler, idare işlevinin[56] yerine getirilmesi için yapılan kamu hukuku işlemleri olarak belirlenebilir. Diğer tüm kamu hukuku işlemlerinde olduğu gibi idari işlemlerin de en belirgin ve ayırt edici özelliği, kamu gücüne dayanılarak tesis edilmeleridir[57].

İdare hukukunda “idari işlem kuramı”, tutarlı bir biçimde ortaya konamamıştır. Yine de, geleneksel tanım esas alındığında idari işlem, “idari makamların kamu gücü ile hareket ederek idare işlevine ilişkin olarak yaptıkları ve çeşitli hak ve/veya yükümlülükler doğuran tek yanlı irade açıklamaları[58]” ya da “kapsayıcı anlamda, İdarenin idare hukuku (idari işlev) alanında bir hukuksal sonuç doğurmak ya da doğmuş bir hukuksal sonucu belirtmek üzere yaptığı tek yanlı işlem[59]” biçiminde tanımlanabilir[60]. İdari işlemler daha geniş bir bakış açısı ile “İdarenin tek yanlı olarak kişiler hakkında hukuki sonuç doğuran işlemleri[61]” biçiminde tanımlandığı gibi “yönetim hukuku alanına giren ve denetimi yönetim yargısınca yapılan işlemler[62]” olarak da belirlenmeye çalışılmıştır. Öğretide genel olarak yukarıda yer alan geleneksel tanımın benimsendiği söylenebilir[63].

II. TASNİF

A. Şekli Tasnif

Bu tür idari işlemlerde hukuksal sonuç, tek bir idari organın/görevlinin iradesini açıklaması ile oluşur. Bir işlemin yalın/basit işlem olarak kabul edilebilmesi, idari makamı tek bir görevlinin temsil etmesi ve bu görevlinin iradesinin idari makam adına hukuksal sonuçlar doğurabilmeye yeterli olması hallerinin gerçekleşmesi ile olanaklıdır[64].

Kolektif işlemler, İdare bünyesinde yer alan birden fazla organın/görevlinin iradesini tek bir konuya (aynı sonuca) yönelik olarak ve aynı anda açıklaması suretiyle oluşur; bir başka deyişle, kolektif işlemi meydana getiren iradeler hukuksal açıdan bir sıraya girmezler ve bir iradenin açıklanması için daha önce bir başka iradenin açıklanması gerekmez[65].

Kolektif işlemler, bir idari organ ya da kurulda söz sahibi durumundaki birden fazla kişinin, aynı konuda ve aynı amaçla, belirli bir hukuksal sonuç yaratmak için mensubu bulundukları idari organ ya da kurul adına açıkladıkları kolektif ve tek yanlı bir irade sonucunda oluşurlar[66].

Kurul kararları[67] ve bu çerçevede “Bakanlar Kurulu Kararı” kolektif işlemlerin en tipik örneğidir; örneğin kararın tekemmülü aşamasında Bakanlar Kurulu üyesi bakanlardan hangisinin iradesini daha önce ya da daha sonra açıkladığının herhangi bir önemi yoktur, sonuçta ortaya çıkan irade aynı yönde, aynı konuda ve amaçta birleşen ve bu bakımdan kolektif bir nitelik taşıyan tek bir iradedir. İşte bu özellikleri nedeniyle kolektif işlemler, tek yanlı işlemlerden sayılır.

Karma (birleşme) işlemler, aynı yönde, aynı konu ve amaca yönelik birden fazla iradenin “belirli bir sıra izlenerek” açıklanması sonucu ortaya çıkan işlemlerdir[68]. “Müşterek Kararname”, bu tür işlemlere en güzel örnektir; anılan işlem, birden fazla iradenin belirli bir sıra izlenerek[69] aynı yönde, aynı konu ve amaca yönelik olarak açıklanmaları ile oluşmakta ve bu nedenle tek yanlı işlem kategorisinde değerlendirilmektedir.

Karma işlemlerde, birden fazla idari makamın ya da organın iradesi söz konusudur ve iradenin oluşması ve tamamlanması yasal düzenlemelerle öngörülen prosedür çerçevesinde gerçekleştirilir.

B. Maddi Tasnif

İdari işlemlerin maddi yönden tasnifi, işlevsel bir özellik arz ettiğinden, idari işlemleri kategorik olarak irdeleyen en tutarlı ayrımdır. Buna göre, İdarenin kamu gücü kullanarak tek yanlı irade açıklaması ile yaptığı kamusal düzenleme/idari işlem, ya genel-soyut-kişilikdışı ya da özel-somut-kişisel bir düzenlemedir[70].

Hukuksal işlemler bütünü, ışınlar demeti olarak kabul edildiğinde, anılan bütün içinde yer alan birel işlemleri temsil eden ışın demetinin, ancak belli kişileri doğrudan aydınlattığı, başka kişileri de ışın demetinin yakınında bulundukları takdirde dolaylı olarak, yani yansıma suretiyle kısmen aydınlatabildiği görülür; oysa düzenleyici işlemlerin bulunduğu bir ışın demeti belli kişilere değil belirli bir alana yöneldiğinden bu alan içerisinde bulunan herkesi etkileyecek ve bu alana giren, girecek olan ya da bu alandan transit geçecek olan kişileri geçici ve sürekli olarak aydınlatacaktır[71]. İşte bu noktada, değinilen ışın demetinin ayrıntılarına bakmak gerekecektir.

Genel düzenleyici (kural) işlem, genel ve kişilik dışı nitelik taşıyan hukuk kurallarıdır. Bu tür işlemler ile hukuksal statüler belirlenerek bir kural alanı yaratılmaktadır[72]. Kamu hukukunda genel düzenleyici işlem, İdarenin aynı durumda olan idare edilenler için bağlayıcı, üst hukuk normunun belirlediği şekilde soyut hukuk kuralı koyan, yani normatif nitelikte olan tek yanlı tasarruflarına verilen addır[73]. [74] Bunlar, hukuk düzenine bir genel norm, bir kural katan, mevcut bir kuralı değiştiren ya da ortadan kaldıran işlemlerdir[75]. Bu alanda yaratılan statülerden birine girildiğinde ya da bunların dışına çıkıldığında şart (koşul-durum[76]) işlem söz konusu olmaktadır (Kanun Hükmünde Kararname-KHK[77], Tüzük[78], Yönetmelik[79]). Genel düzenleyici işlemler, yöntemine uygun bir biçimde yapıldıkları ve yürürlüğe girdikleri andan itibaren “uygulanabilir” olmakla birlikte, bunların etkileri ancak birel nitelikteki işlemlerle gerçekleşebilir[80].

Maddi açıdan yapılan tasnife göre “genel düzenleyici (kural) işlem” olarak tanımlananlar, “genel”, “objektif”, “soyut[81]”, “kişilikdışı[82]” ve özellikle “uygulanmakla tükenmeyen” bir niteliğe sahiptirler ve aynı nitelikte durumlar yaratırlar[83]. Genel düzenleyici işlemlerin kaldırılması, aynı güçte ya da kendinden daha üstün bir işlemle olur.

Türk hukukunda genel düzenleyici (kural) işlemler kategorisi içerisinde, ismi 1982 Anayasası’nda belirtilen KHK, tüzük ve yönetmelikler dışında “adsız düzenleyici işlemler” olarak nitelendirilen başka işlemler de bulunmaktadır. Anılan türdeki idari işlemlere karar, kararname, tebliğ, sirküler, statü, esaslar, genel emir, tenbihname, genelge, içgenelge, genel tenbih, ilan, duyuru, plan, tarife, ilke kararı, yönerge ya da içdüzen kararı örnek olarak gösterilebilir.

“Genel düzenleyici/kural işlemler” başlığı altında, “vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.” biçimindeki 1982 Anayasası m. 73/4’e dayanılarak Bakanlar Kurulu’nun tesis edeceği düzenleyici işlemler ve bunların hukuksal rejimi konusuna değinmek yararlı olacaktır; zira verginin istisna, muafiyet, indirim ve oranlar gibi kimi öğelerinde değişiklik yapma yetkisini haiz bulunan Bakanlar Kurulu’nun söz konusu yetkiyi hangi düzenleyici işlemler vasıtası ile kullanacağına ilişkin olarak 1982 Anayasası m. 73/4’te açık bir düzenleme bulunmamaktadır.

Öncelikle belirtmek gerekirse, söz konusu maddede açıklık bulunmaması karşısında, Bakanlar Kurulu’nun anılan yetkisini kararname ya da tüzük çıkararak veya sıkıyönetim/olağanüstü hal dönemi KHK’leri[84] ile kullanabileceği sonucuna ulaşılabilir[85]. Bakanlar Kurulu’nun vergi ödevine ilişkin söz konusu yetkisi, özel yetki kanununu gerektirmez, belirli bir süre ile sınırlı değildir ve ayrıca TBMM’ye sunulma zorunluluğu bulunmamaktadır; işte bu nedenle, anılan Anayasa hükmüne dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından tesis edilecek düzenleyici işlemlerin “tüzüklerin hukuksal rejimi”ne tabi olması gerektiği savunulmuştur[86]. Yine aynı özelliklerle kanun hükmünde kararname rejiminden ayrılan söz konusu düzenleyici işlemler, fonksiyonel bakımdan, yürütmenin düzenleyici işlemi niteliğini taşımaktadır[87].

1982 Anayasası m. 73/4 ile Bakanlar Kurulu’na verilen değişiklik yapma yetkisi, muaflık, istisnalar, indirimler ve oranlarla sınırlandırılmıştır; vergiyi doğuran olay, zamanaşımı, cezalar, matrah gibi verginin asli unsurları hakkında Bakanlar Kurulu’nun düzenleme yetkisi bulunmamaktadır. Bakanlar Kurulu, konu yönünden sınırlandırılmış bulunan söz konusu düzenleme yetkisini, vergi kanunlarında gösterilen aşağı ve yukarı sınırlar içerisinde kullanılabilecektir[88].

Yine bu başlık altında, vergi hukuku pratiğinde sıkça karşılaşılan ve “genel tebliğ” adı verilen vergi hukukuna özgü ve bu hukuk dalının yardımcı (tali) kaynağı niteliğindeki işlemlerden de söz etmek gerekir[89]. Genel olarak, vergi yasalarını daha açık ve anlaşılabilir kılmak amacı ile Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan anılan düzenlemelerin iptal davasına konu edilebilmeleri, hukuk düzenine yeni bir öğe getirmelerine bağlıdır[90]. Dolayısıyla, kesin ve yürütülebilir nitelik taşımayan ve salt vergi işlemlerinin yürütülmesi konusunda açıklamalar getiren genel tebliğler, malumu ilan etmekten öteye gitmeyen “açıklayıcı idari işlemler” olarak kabul edilmeli ve böylece iptal davasının konusu olamamalıdır; ancak, anılan türdeki bir genel tebliğin vergi yükümlülerinin hukuksal durumunu doğrudan etkileyerek yasa ile çizilen resmi değiştirmesi[91] ya da bir genel tebliğe dayanılarak İdarece tesis edilen sübjektif vergilendirme işlemlerinin hukuka aykırılık koşulunu taşıması durumlarında bunların iptalleri istemi ile yargı yoluna başvurulabileceği tabiidir[92].

İdarenin, öğretide “genel karar” biçiminde adlandırılan çeşitli işlemleri bulunmaktadır. Genel karar, kısaca, “genel” ve fakat “geçici etkili karar[93]” biçiminde tanımlanabilir. Genel karar niteliğini taşıyan idari işlemlerin en önemli özelliği, düzenleme yapıldığı anda sayıları belli ya da belirlenebilir birden çok kişiye yönelik olması, sadece onların hukuksal durumunu etkilemesi ve İdare tarafından genellik unsuru çerçevesinde hazırlanmasıdır[94]. Son zamanlarda daha sık karşılaşıldığı üzere, büyük kentlerde (özellikle İstanbul’da) şiddetli yağmur nedeniyle sel tehlikesi ya da çeşitli açılardan kent yaşamı için risk taşıyan olası durumlara karşı ilköğretim kurumlarının Valilik tarafından “tedbiren” ve “geçici” bir süre ile tatil edilmesi kararı “genel karar” türündeki idari işlemlere örnek olarak gösterilebilir[95]. Yine, Bakanlar Kurulu’nun grev erteleme kararı ile trafikle ilgili kimi kararlar hep genel nitelik taşımalarına karşın geçici ve süreli nitelik taşıdıklarından “genel karar” türündeki idari işlemlerden sayılır[96].

Tüm bu açıklamalardan sonra sonuç olarak denilebilir ki, genel düzenleyici (kural) işlemler kazanılmış hak doğurmazlar ve değişip ortadan kalkmaları ile bunlara bağlı hak ve yükümlülükler de değişip ortadan kalkar; başka bir deyişle, bu tür işlemlerin geriye yürür biçimde uygulanmaları ya da etkilerinin son bulduğu tarihten ileriye doğru uzaması olanaklı değildir[97], aksi durumda genel düzenleyici (kural) işlem “konu” yönünden hukuka aykırılık taşıyacak ve iptal yaptırımı ile karşılaşacaktır[98].

İdare alanında yapılan işlemlerin büyük çoğunluğu birel nitelik taşır. Bu tür idari işlemler genel, kişilik dışı bir alana değil, somut bir alana yönelik işlemlerdir. Birel işlemlerde, konu ve özne önceden bilinmekte, ortaya çıkan sonuç sadece bir kişi, nesne ya da olay için geçerli olan bir durumun gerçekleştirilmesi olmaktadır[99]. Bu tür işlemler ilgilisine tebliğ edilmeleri ile hüküm doğurur.

“Şart (koşul/durum/geniş anlamda sübjektif) işlemler” ile “öznel (dar anlamda sübjektif) işlemler” olmak üzere ikiye ayrılarak incelenen birel işlemler, genel durum içinde bulunmanın beraberinde getirdiği yarar, yüküm, yetki, görev, hak, borç, izin, ödev gibi öznel durumları belirler, gösterir ve bu durumların elde edilmesinin koşulunu oluştururlar[100].

Bir kimsenin hukuksal bir statüye girebilmesi ya da bu statüden çıkabilmesi için ya kendisinin ya da bir başka yetkilinin bu hususta bir irade beyan etmesi, bir hukuksal işlem tesis etmesi gerekir; bunun gibi belli bir kişiyi ya da nesneyi hukuk kurallarınca önceden düzenlenmiş bulunan “genel”, “objektif/nesnel”, “kişisel olmayan/kişilik-dışı” hukuksal durumlara sokan işlemler “şart/koşul/durum işlem” olarak adlandırılır[101]; bir başka deyişle şart işlemler, belli bir kişiyi ya da nesneyi hukuk kuralları tarafından önceden düzenlenmiş bulunan nesnel ve kişilik-dışı bir hukuksal duruma (statüye) sokan ya da böyle bir durumdan (statüden) çıkaran işlemlerdir. Şart işlem, hukuksal bir durumu sadece kurar, ancak kapsamını düzenlemez[102]; aynı zamanda, genel düzenleyici işlemlerle içeriği belirlenen durumların kişilere yönelmesini sağladığından genel düzenleyici işlemin tamamlayıcısı olarak görülebilir[103].

Genel bir hukuksal durumda bulunma kimi haklardan yararlanma, yükümlülükler altına girme ya da belirli yetkileri kullanabilme gibi ona bağlı kimi kişisel durumların kaynağıdır; anılan haklardan yararlanma, yükümlülükler altına girme ya da yetkileri kullanabilme gibi durumların koşulunu bu tür işlemler oluşturduğundan genel hukuksal durumlara girme ya da onlardan çıkma sonucunu doğuran birel işlemler “şart/koşul/durum işlem” olarak adlandırılır[104].

İdarenin tesis ettiği işlemlerin birçoğu “şart işlem” karakterlidir; ruhsat, çalışma izni, emekliye sevk, okula kayıt, avukatlığa kabul ya da kamu görevine atanma/tayin gibi işlemler hep birer şart işlemdir.

Bu tür işlemler, “statülerin tamamen aksi olan hukuksal durumları yaratan tasarruflar[105]”dır; bir başka deyişle, öznel işlemler, belli bir kişiyi ya da nesneyi, kapsamını da kendilerinin belirlediği hukuksal bir duruma sokan “özel”, “sübjektif” ve “kişisel” nitelikteki işlemler olarak tanımlanabilir[106]. Öznel işlemler ile hukuksal bir durumun kuruluşu sağlanmakta ve kapsamı düzenlenmekte, böylece kişiden kişiye değişen hukuksal durumlar yaratılabilmektedir[107]. “Vergilendirme işlemleri”, öznel işlemlerin en belirgin örneğidir, bunun yanında sınavlarda not verme işlemi ile kamu görevlilerinin sosyal haklardan yararlandırılmasına ilişkin işlemler tipik öznel işlemlerdendir.

Öznel/dar anlamda sübjektif idari işlem, belirli kişisel ve kendine özgü bir hukuksal durum yaratmak ya da kişiye özel ve yine kendine özgü bir güç veya yüküm mal etmek için yapılan idari işlemlerdir[108]; anılan türdeki işlemlerin doğurdukları durum belirli bir kişiye ya da olaya ilişkindir ve bünyesi itibariyle bu durum tamamen öznel, kendine özgü bir konuyu içerir ve hukuk dünyasında daha önce var olmayan bir durum ortaya çıkarır[109].

Koşul işlemler ile öznel işlemler arasındaki en önemli fark, ilkinde ortaya çıkan durumun tek tip ve önceden belli olması, ikincisinde ise sübjektif verilerin değerlendirilmesine göre ortaya çıkan sonucun değişik olmasıdır; bu açıdan bir kimseyi vergi yükümlüsü durumuna sokan ya da onu ayrık tutan işlemler koşul işlem olduğu halde, vergi alacağının yasal düzenlemelerde gösterilen kısım ve oranlar üzerinden hesaplanmasından sonra miktar olarak ortaya çıkan sonucu gösteren tarh işlemi tamamen birel nitelikli öznel bir işlemdir[110].

Genel düzenleyici işlem ile şart işlem arasındaki ilgiyi şu şekilde somutlaştırmak olanaklıdır; üniversitenin işleyişi, öğrenci ve öğretim görevlilerinin hak ve yükümlülüklerini düzenleyen ve bu konuda uyulması gerekli genel kurallar koyan Yönetmelik bir genel düzenleyici/kural işlemdir, merkezi sınavı kazanarak söz konusu üniversitenin ilgili fakültesini kazanan öğrencinin kayıt işlemi ise şart/koşul/durum işlem niteliğini taşır. Anılan öğrenci şart işlem karakterini haiz kayıt işlemi ile yukarıda değinilen Yönetmelik’in “muhatabı” durumuna gelir.

C. Doğurdukları Hukuksal Sonuca ve Etkilerine Göre Yapılan Ayrım

Bu kategori içerisinde, yapıcı (inşai), belirleyici (belirtici), yararlandırıcı ve yükümlendirici işlemler bulunur. Şimdi sayılan işlem türlerinden kısaca söz etmek yerinde olacaktır.

Yapıcı (inşai) işlemler, belli bir kişi hakkında yeni bir hukuksal sonuç yaratan[111] ya da mevcut bir hukuksal durumu değiştiren veya kaldıran işlemlerdir[112]; bir başka deyişle, yapıcı (inşai) idari işlemler, bir hak ya da hukuksal ilişkiyi tesis eden, ortadan kaldıran ya da değiştiren idari işlem türüdür. Birel işlemler, esas itibariyle yapıcı işlem karakteri gösterirler. Bir iznin, onay, muvafakat ya da ruhsatın verilmesi gibi beyan edici işlemler de yapıcı nitelik taşır. Bu tür işlemler aynı zamanda muhatabı için yararlandırıcı niteliktedir; ancak işlemle dolaylı ilgisi bulunan üçüncü kişiler için yükümlendirici nitelikte de olabilir[113].

Belirleyici işlemler, adından da anlaşılacağı üzere, yeni bir hukuksal durum yaratmayan, aksine varolan bir hukuksal durumu belirleyen işlemlerdir. Bu tür işlemler, sadece olanı (de lege lata) ifade ederler. Belirleyici idari işlemle bir hak ya da bir kişinin hukuken önem arz eden özellikleri (hukuksal durumu), olumlu ya da olumsuz bir biçimde, belirlenir[114]. Belirleyici idari işlemle belirsiz bir statü, somut olarak ve bağlayıcı biçimde belirlendiği gibi bu tür işlemler ancak ilgilinin talebi üzerine ve yasal olarak öngörüldüyse tesis edilebilir, yürütülebilir nitelikte olmadıklarından icra edilmelerine gerek yoktur[115].

Vergi hukukunda tahakkuk işlemi, belirleyici idari işlemlere örnek olarak gösterilebilir[116], zira 213 sayılı VUK m. 22 tahakkuku, bir idari işlem olarak değil, bir aşama olarak tanımlamıştır[117].

Yararlandırıcı işlemler, ilgiliye bir yarar sağlayan ya da ilgilinin üzerindeki bir yükü ortadan kaldıran işlemler olarak nitelendirilebilir[118]; bir idari işlem bir hak tanıyarak, bir hakkı güçlendirerek ya da bir yükümlülüğü kaldırarak kişinin hukuksal hareket alanını genişletiyorsa yararlandırıcıdır[119]. İzin ve ruhsat işlemleri, yararlandırıcı nitelikteki idari işlemlerin en belirgin örnekleridir.

Yükümlendirici işlemler, ilgiliden belirli bir davranışta bulunmayı, bulunmamayı ya da belli bir davranışa göz yummayı isteyen işlem türüdür[120]; bir başka deyişle var olan bir hakka müdahale edilmek ya da korunmasını engellemek suretiyle bireylerin hukuksal durumlarını sınırlayan, onlara yapmak, katlanmak, kaçınmak yükümlülüğü yükleyen işlemler yükümlendiricidir[121]. Nitekim kolluk işlemlerin önemli bir bölümü ile emredici ve yasaklayıcı işlemler yükümlendirici niteliktedir, ayrıca vergilendirme işlemleri de anılan kategoriye dahil edilebilir[122].

Yararlandırıcı işlemler bakımından mutlaka özel bir yasal yetkiye gereksinim bulunmamasına karşın yükümlendirici işlemler için İdarenin mutlaka özel bir yetki kuralı ile yetkilendirilmesi gerekir[123].

I. İDARİ İŞLEMİN NİTELİĞİ

İdari işlemler, tek yanlılık ve icrailik (yürütülebilirlik/uygulanabilirlik) özelliklerine sahip olmalarının yanı sıra kanunilik karinesinden de yararlanırlar; ancak söz konusu özellikleri haiz olan tüm idari işlemler, hukuka aykırılıkları iddia edildiğinde yargısal denetime konu olmaktadırlar. Şimdi anılan özellikleri, vergi hukukuna yansımalarını da içerecek biçimde, irdelemek gerekir.

A. Tek Yanlı Olma

“Tek yanlılık”, kavram olarak, “tek bir irade açıklaması” anlamına gelir[124]. İşlemin tek yanlı olması, gerçekleşen hukuksal sonucun sadece tek bir iradenin ürünü olmasını ifade eder.

Kamu hukukunda “tek yanlı işlem”, tamamen kamu gücü faaliyeti sonucunda oluşan ve yöneldikleri kişilerin iradelerinden bağımsız olarak hukuksal değer ifade edebilen işlemleri belirtir[125]. Buradaki iradenin tek yanlılığı, tek bir kişi ya da organın iradesi olarak anlaşılmamalıdır; zira iradenin tek yanlılığı işlemin tek yanlı bir irade açıklaması ile oluşması anlamına gelir. Bu nedenle, idari işlemdeki irade, tek bir makam ya da organ tarafından açıklanabileceği gibi, birçok kişiden müteşekkil bir organ ya da kurul tarafından da açıklanabilir[126].

Bir idari makam tarafından kamu gücü[127] kullanılarak yapılan idari işlem, somut olayda doğrudan hukuksal sonuca yönelik ve muhatabının hukuksal durumunu doğrudan etkileyen tek yanlı düzenlemelerdir[128].

İdari işlemlerde tek yanlılık karakteri, basit bir biçim koşulu değil, aksine temel bir kuraldır[129]. Klasik idare hukuku anlayışı tek yanlılığı, sadece işlemin hukuksal etkilerini göstermede ilgilinin rızasına bağlı olmama anlamında değil, işlem sürecine ya da usule egemen temel durum olarak ele almakta ve ilgililerin katılmasını söz konusu etmeksizin onları pasif özneler olarak kabul etmektedir[130].

İdari işlemler, İdarenin tek yanlı irade açıklaması ile belirli bir sonuç doğurmakta ve ilgililerin rızasının olup olmamasına bakılmaksızın sonuç doğurmaktadır. İdari işlemlerin tek yanlılığının nedeni, kamu hukukunda, özel hukukta olduğu gibi iradelerin eşitliğinin değil, kamusal iradenin üstünlüğünün söz konusu olmasıdır[131].

B. İcrai (Uygulanabilir/Yürütülebilir) Olma

Bir işlemin icrailik n-iteliği, işlemin idari kimliğinin egemen öğesini oluşturur[132]. İdari işlemlerin icrai, bir başka deyişle uygulanabilir/yürütülebilir olma nitelikleri, bu işlemlerin kamu yararı amacına yönelik olmalarından ve tesis edilmelerinde kamu gücüne dayanılmasından kaynaklanır[133].

İcrai işlemler; kamu gücünün, üçüncü kişiler üzerinde, ayrıca bir başka işlemin varlığına gerek olmaksızın, doğrudan doğruya çeşitli hukuksal sonuçlar doğurmak suretiyle etkisini gösterdiği işlemlerdir[134]. Tek yanlı olma ve kanunilik karinesinin doğal uzantısı, İdarenin bir irade açıklaması biçiminde ortaya çıkan işleminin icrai/uygulanabilir/yürütülebilir olmasıdır[135]. İdari işlemler, tesis edildikleri andan itibaren icrailik niteliğini kazanırlar; öyle ki idari işlemler henüz yürürlük[136] (etkililik[137]) kazanmadan önce icrailik özelliğine sahiptirler[138].

İdari işlemlerin icrai/uygulanabilir/yürütülebilir olması, onların İdare tarafından kendiliğinden (resen) icra edilebileceği anlamına gelmez; çünkü “resen icra”, doğası gereği icrai nitelik taşıyan bir idari işlemin ortaya çıkardığı yenilik ya da değişikliğin, İdarenin kimi davranışları ile maddi olarak gerçekleşmesidir. Çizilen bu çerçevede, hukuk devleti ilkesinin bir gereği olan “yasal İdare ilkesi[139]” gereğince İdarenin almış olduğu bir idari işlemi kendiliğinden (resen) icra edebilmesi için yasal bir izne/dayanağa gereksinim vardır; aksi durumda İdare, her ne kadar icrai nitelik taşısa da, tesis ettiği işlemini kendiliğinden (resen) icra edemez[140].

Vergilendirme sürecinde tipik bir idari işlem olarak karşımıza çıkan verginin tarhı işleminin, yukarıda belirlenen anlamı ile icrai nitelik taşıması, bu işleme karşı yargı yoluna başvurulabilmesi için gerekli ve yeterlidir. Bu bakımdan, hukuk düzeninde herhangi bir değişiklik getirmeyen, bir başka anlatımla salt idarenin iç işleyişine yönelik işlemler ile, icrai nitelikteki idari işlemlerin hazırlık işlemleri[141], “kesin ve yürütülmesi zorunlu olmayan” işlemlerden olmaları nedeni ile dava konusu yapılamayacaklarıdır[142].

C. Kanunilik Karinesinden Yararlanma

İdari işlemler, icrai niteliği haiz olmalarına istinaden kanunilik karinesinden yararlanırlar ve bu nitelikleri gereği herhangi başka bir işleme gereksinim duymaksızın ilgilileri üzerinde “doğrudan etki” gösterirler. İdari işlemlerin kanunilik karinesinden yararlanmaları ilgilileri bakımından bunlara uyma zorunluluğu getirir.

Kanunilik karinesi, “yasal dayanağının bulunması karinesi” ile “hukuka uygunluk karinesi” olmak üzere iki karineden müteşekkildir; ancak yargı kararları gibi “kesin hüküm (kaziyei muhkem)” özellik taşımadıklarından ilgilileri tarafından hukuka aykırılıklarının ileri sürülebilmesi olanaklıdır. Buna karşın, yasal dayanaklarının bulunduğu ve hukuka uygun oldukları varsayıldığından idari işlemlerin hukuka aykırılıklarının ileri sürülmesi bunların icrai niteliğini etkilemeyecektir[143]. [144]

D. Yargısal Denetime Tabi Olma

İdari işlemlerin yargı denetimine tabi olması “hukuk devleti ilkesi”nin bir gereğidir, bu husus 1982 Anayasası’nın “Yargı Yolu” başlıklı 125. maddesinin birinci fıkrasında açıkça belirtilmiştir[145]. Buna karşın 1982 Anayasası, kimi idari kararları da yargı denetimi dışında bırakarak idari işlemlerin yargısal denetime tabi olması ilkesine istisna getirmiştir; örneğin 1982 Anayasası m. 104’te sayılan[146] Cumhurbaşkanının tek başına yapacağı işlemler[147], [148] Yüksek Askeri Şura (YAŞ) kararları[149], [150] Hakimler ve Savcılar Yüksek Kurulu (HSYK) kararları[151] ile bunlara ek olarak uyarma ve kınama cezaları[152] idari işlemlerin yargısal denetime tabi olması ilkesine istisna teşkil etmektedir.

II. İDARİ İŞLEMİN UNSURLARI

İdare hukukunda yetki, şekil (biçim/usul), sebep (neden), konu ve maksat öğeleri idari işlemin esaslı unsurları olarak kabul edilir. Bu esasın, pozitif düzenlemelerde yer alan temeli “2577 sayılı İYUK m. 2”dir[153]. İptal davaları ile ilgili söz konusu madde idari işlemlerin yetki, şekil, sebep, konu ve maksat öğelerinden oluştuğunu belirtmekte ve böylece bunlardan her birini idari işlemin esaslı unsuru saymaktadır.

İdari işlemin unsurlarından söz ederken 2577 sayılı İYUK’ta yer alan sıralamadan farklı bir sıra izlenerek öncelikle sebep ve yetki unsurları değerlendirilecek, ardından şekil ve maksat unsurlarına temas edilerek en son konu unsuru incelenecektir.

Sebep unsuru, idari işleme öncelik edip, idari makamı bu işlemi yapmaya yönelten hukuksal ya da fiili bir durum olabilir[154]. İdari işlemler, kendilerinden önce gelen ve objektif düzenlemelerle belirlenmiş bulunan bir sebebe dayanırlar; bu bakımdan sebep (neden) unsuru, “nesnel hukuka uygun maddi olgu[155]” biçimde tanımlanabilir.

İdari işlemin sebep (neden) unsuru nesnel niteliktedir; çünkü hem hukuk kuralları tarafından belirlenmekte hem de fiili ve maddi bir olgu biçiminde ortaya çıkmaktadır[156]. Bir idari işlemin sebebi o idari işlemden önce gelen, İdareyi o işlemi yapmaya yönelten ve nesnel hukuk kurallarınca belirlenmiş bulunan, bir başka deyişle idari işlemin varlık nedeni olan kamu yararının gerçekleşmesine elverişli ve yeterli bir etkendir[157].

Vergilendirme alanı, bir işlem yapılmadan önce onun sebebinin ortaya çıkması ve dolayısıyla işlemin sebep unsurunun diğer bütün unsurlardan önce belirmesine ilişkin en güzel örnektir[158].

Yetki, “İdareye tanınmış bulunan güç ile kişisel hukuksal durumların birbirine uyumlu bir biçimde korunabilmesinin bir aracı[159]” olduğundan oldukça hassas ve önemli bir unsurdur. Genel olarak, hukuksal işlemlerin temelini oluşturan iradenin ehil ve yetkili bir merci tarafından açıklanmış olması gerekir; işte idari işlemlerin hukuk dünyasında geçerli bir biçimde varlık kazanabilmesi için, İdare adına yapılacak irade açıklamasının, bu konuda yetkili olan bir makam tarafından açıklanmış olması gerekir[160]. İdari işlemlerin yetki unsuru kısaca, Anayasa ve kanunların (yetki kurallarının) kimi idari mercilere tanıdığı karar alabilme ve işlem yapabilme güç ve yeteneği olarak tanımlanabilir[161].

Yetki unsuru bakımından temel kural, tüm idari işlemler için geçerli olduğu üzere, önceden yayımlanmış bir hukuk kuralına dayanılmasıdır[162]. İdari işlemler bakımından yetki unsurunun ne zaman ve hangi durumlarda var olduğu yasal düzenlemelerde gösterildiğinden bunlar dışında kural, yetkinin yokluğudur[163].

“İdari işlemin en önemli unsuru[164]” olarak nitelendirilebilecek olan yetki unsuru, kamu yararı ve hizmetine bağlı bulunduğundan iradenin açıklanması suretiyle işlem yapılabilmesi ancak yukarıda sayılanların gerçekleştirilmesi ile olanaklıdır ve ancak bu şekilde meşruluk ve hukuksal değer kazanır[165]. Aynı zamanda idari işlemin yetki unsuru, doğrudan kamu düzenini ilgilendirdiğinden yargı önündeki bir uyuşmazlığın her aşamasında yargı organı tarafından kendiliğinden ya da taraflardan birinin istemi üzerine incelenebilir[166]. [167]

Geniş Anlamda Yetki

1982 Anayasası m. 123/1: “İdare, kuruluş ve görevleriyle ... kanunla düzenlenir.”

Bir işlemi tesis etmek konusunda yetkisi bulunan idari organ ya da makam, o işlemin tersi söz konusu olduğunda, eğer bu konuda aksi bir yasal düzenleme yoksa, kural olarak yine yetkilidir; söz konusu bu duruma “aksine işlem” ya da “yetkide koşutluk” adı verilir. İçtihat ile geliştirilen söz konusu yetki kuralına göre, bir idari işlemi yapmış olan idari makam, aksine bir hüküm bulunmadıkça, o idari işlemi değiştirmeye, kaldırmaya ve geri almaya da yetkilidir[168]. [169]

hangi idari makamlarca tesis edileceğini sahip oldukları yetkiyi kullanabilecekleri

Şekil denildiğinde, ilk önce, işlemlerin oluşu ve tamamlanması, iradenin hazırlanması ve açıklanması ile belirlenmesi için izlenecek usul ve merasim anlaşılır[171]. Şekil, idari işlemin konu ve ona bağlı olarak maksat unsurunu hukuksal yönden sakatlamaya kadar varabilecek olasılıkları bünyesinde barındırdığından ve ayrıca kamunun çıkarlarına uygunluğu sağlayan bir araç niteliğini taşıdığından son derecede önemlidir[172]; kısaca şekil, idari işlemin esaslı bir unsurudur[173].

İdarenin birel nitelikteki idari işlemleri tesis ederken, hukuk kurallarının uygulanacağı olayların özelliklerini gerektiği gibi ortaya çıkaramamak ve kişileri bilerek ya da bilmeyerek farklı muameleye tabi tutmak suretiyle eşitlik ilkesini zedelemesi tehlikesi bulunduğundan, birçok hukuk sisteminde birel nitelikteki idari işlemlerin tesis edilmesiyle ilgili faaliyetler, yargılama usullerine benzeyen, ancak İdarenin yapısına ve işlevine uydurulmuş bulunan kimi usullere bağlanmıştır[174]. İdari usul, idari işlemin açıklık ve öngörülebilirlik işlevlerini yerine getirebilmesi ve kişilerin idari işlemin yapılışına kimi haklarla katılımını sağlayan, belirli zaman dilimlerine bölünmüş bir süreci ifade eder[175].

İdari işlemi tesis edecek olan kamu görevlisini işlemin sonuçları hakkında daha doğru düşünmeye ve ihtiyatlı davranmaya yöneltebilmek ve bunun yanı sıra idare edilenlerin hukuksal güvencelerini temin etmek için idari işlemin belli bir biçimde ve belirli usuller izlenerek yapılması gerekli görülmüştür[176].

Ülkemizde şekil ve usul kuralları ile ilgili olarak genel bir idari usul kodu bulunmamaktadır; ancak pozitif düzenlemelerde dağınık bir biçimde yer alan ve ayrıca yargı içtihadının geliştirdiği belli başlı şekil kurallarını aşağıda şekil yardımı ile şu şekilde özetlemek olanaklıdır:

Maksat, genel olarak, hukuksal işlemden beklenen nihai sonuçtur[177]. İdari işlemin maksat unsuru ise, kanun koyucunun idari işlem ile ulaşmak istediği, o işlemden beklediği nihai sonuç olarak tanımlanabilir[178]; bu sonuç, tartışmasız kamu yararıdır.

Maksat unsuru, tüm idari faaliyetlere egemen olan “kamu yararına yönelik işlem yapma ve eylemde bulunma zorunluluğu” nedeniyle İdarenin herhangi bir etkinliğinden önce soyut olarak bulunur. 2577 sayılı İYUK ile öğretide idari işlemin maksat unsurunun ayrı bir unsur olarak gösterilmesi tüm idari etkinliklerin amacının “kamu yararı” olduğu ilkesinden kaynaklanır (finalist nitelik); kamu yararının nerede olduğuna, nasıl somutlaştığına karar verme yetkisi ise, Türk anayasal ve pozitif hukuk düzenine göre asli kural koyma yetkisine sahip bulunan yasama organı TBMM’ye aittir[179].

İdari işlem, yetkili makamın kin ve intikam duygusuyla hareket etmesi, siyasi bir partinin çıkarlarını gözetmesi ya da kimi kişilere çıkar sağlama düşüncesi ile yapıldığında maksat unsuru bakımından sakatlanmış olur[180]. Kamu yararı dışında ve ona yabancı herhangi bir sonucu elde etmek için girişilen etkinlik ve bu nedenle yapılan işlemler, maksat yönünden hukuka aykırı olur; bir başka deyişle herhangi bir yasal düzenlemede tanımı yapılmayan “kamu yararı” kavramı, İdarenin davranışlarının meşru ve hukuksal ya da gayrımeşru ve hukuk dışı olması gibi bir nitelemenin esasını oluşturur[181].

Geleneksel tanıma göre, bir idari işlemin hemen ve doğrudan doğruya doğuracağı sonuç o işlemin konu unsurunu oluşturur[182]. İdari işlemin sağlıklı ve geçerli olabilmesi için konu unsurunun olanaklı ve meşru olması temel koşuldur. İdari işlemden doğacak konu, pozitif hukukun önceden belirlediği esaslara dayanır ve maddi ya da hukuksal nitelik taşıyabilir.

Bu noktada, idari işlemin konu (sonuç) unsuru ile yakın ilgisi nedeni ile, “bağlı yetki” ve “takdir yetkisi” meselesine değinmek yerinde olacaktır. Bilindiği üzere “bağlı yetki”, bir işlemin tüm unsurlarını hukuk kurallarının belirlediği ve İdareye bu konuda herhangi bir tercih ve seçim olanağının bırakılmadığı durumlar için söz konusu olur[183]. Diğer bir deyişle bağlı yetki, bir kısım konularda hukukun İdareye, belirli koşul ve durumların gerçekleşmesi halinde belli bir çözüm şeklini uygulama ödevini yüklediğinde geçerli olmaktadır[184]. Oysa İdare, bir idari işlemin ancak sebep (neden) ve konusu, yani esası bakımından “takdir yetkisi”ni kullanabilir; bu çerçevede takdir yetkisinin bulunduğu konularda İdare, bu yetkinin kendisine tanıdığı çözüm şeklini seçme serbestliğini dilediği gibi değil, “işin gereğini takdir” suretiyle kullanmak zorundadır[185].

Mutlaka yasal düzenlemelerle belirlenmesi gerektiğinden yetki unsurunda, tüm işlemlerin yönelmesi gereken temel amaç kamu yararı olduğundan[186] ve bunun dışında bir amaçla idari işlem tesis edilemeyeceğinden maksat unsurunda ve istisnalar dışında idari işlemlerin yapılmasında izlenecek biçim kuralları önceden belirlenmemesine karşın işlemin oluşması sürecinde yazılılık genel bir koşul olduğundan şekil (biçim/usul) unsurunda İdarenin takdir yetkisini kullanması olanaklı değildir.

Kamu yararı kavramı oldukça geniş bir kavram olduğundan bunun zaman ve mekana, halin icapları ve zaruretlerine uydurulması için İdareye takdir güç ve yetkisi tanımaya gereksinim vardır. Hukuk kurallarının kendisine yapılmasını emrettiği ya da yapmamaya zorunlu kıldığı hususlarda bir takdir güç ve yetkisi bulunmayan İdare, kuralın kendisine seçenekler sunduğu durumlarda böyle bir olanağa sahiptir[187].

Vergi, genel olarak, kamu giderlerini karşılamak amacı ile devletin, tek taraflı olarak ve vergilendirme yetkisine dayanarak kişilerin gelir, gider ve malları üzerinden, hukuksal cebir kullanarak aldığı ekonomik değerler olarak tanımlanabilir[189].

Verginin tarhı ise, her şeyden önce, devletin yukarıda söz edilen “vergilendirme yetkisi”nde kaynağını bulur. Devletin, vergi alma konusunda sahip olduğu hukuki ve fiili güç[190] olarak tanımlanabilecek olan vergilendirme yetkisine vergilendirme sürecinin aşamaları çerçevesinde bakıldığında, İdarenin vergi tarh işlemine ilişkin idari yetkisinin vergilendirme yetkisinin kapsamı içinde olduğu görülür[191].

Soyut yükümlü durumundaki kişinin vergi borcunun somut olarak saptanması için gereken işlem “verginin tarhı”dır, söz konusu işlemin tesis edilebilmesi için ise vergi konusunun, “matrah” olarak nitelendirilen üzerinden vergi hesaplanacak ekonomik biriminin bilinmesi gerekir[192]. İşte vergiyi doğuran olay ile birlikte başlayarak çeşitli yöntemlere göre hesaplanan matraha vergi oranının uygulanması ile vergi borcunun (Hazine için vergi alacağının) belirlenmesi olan vergi tarhı işlemi ile devam eden vergilendirme süreci, tarh edilen verginin yükümlüye tebliğinin[193] ardından yasal süresi içerisinde dava açılmaması ya da açılan davanın reddi ile tarh edilen vergi borcu ödenmesi gereken bir aşamaya gelerek tahakkuk eder; tahakkuk eden verginin süresinde ödenerek tahsil edilmesi[194] üzerine, özetlenmeye çalışılan söz konusu vergilendirme ilişkisi/süreci sona ererek somut vergi borcu ortadan kalkar[195]. Tarh ve tahakkuk aşamaları 213 sayılı VUK’da düzenlenirken tahsil aşaması 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (AATUHK)’da düzenlenmiştir.

Verginin tarhı işleminin hukuksal kimliğinin daha sağlıklı bir biçimde anlaşılabilmesi için öncelikle vergi hukukunun çeşitli ilke ve kavramlarının sergilenmesi uygun görülmüştür.

II. VERGİ HUKUKUNUN ÇEŞİTLİ İLKE ve KAVRAMLARININ SERGİLENMESİ

Bu başlık altında vergi hukukunun çeşitli ilke ve kavramlarının tanıtılması ile öncesi ve sonrası ile verginin tarhının hukuksal kimliğinin daha net bir biçimde ortaya konulması amaçlanmaktadır.

Bu çaba içerisinde öncelikle vergi hukukunun kaynaklarından bahsedilecek, ardından bütçe kanununa değinilerek verginin yasallığı ilkesi çerçevesinde vergi hukukuna egemen olan çeşitli ilkelerden söz edilecektir; daha sonra ise tarh işleminin sebep unsuru olan vergiyi doğuran olay kavramı incelenerek vergi yükümlülüğü kavramı kısaca açıklanacaktır.

Vergi borcunun doğumu için gerekli ön-koşullardan söz etmeden önce kısaca, vergi hukukunun kaynaklarına değinmek yararlı olacaktır. Vergi hukukunun asli kaynakları, başta Anayasa olmak üzere, kanun (1982 Anayasası m. 73), usulüne uygun olarak yürürlüğe giren uluslararası anlaşmalar (1982 Anayasası m. 90[196]), Kanun Hükmünde Kararnameler (KHK)[197], yürütme organının özel ve diğer düzenleyici işlemleri ile içtihadı birleştirme kararlarıdır; yardımcı kaynakları ise, genel olarak, tüzük, yönetmelik, tebliğ ve muktezalardır[198].

Vergi borcunun doğabilmesi, öncelikle bir vergi yasasının varlığını, aynı zamanda söz konusu yasa ile vergi tarh olunmasına bütçe yasasının ön-izin[199] vermesini gerektirir ki ancak anılan ön-koşulların sağlanması ile birlikte vergi yasasına dayanılarak yükümlü ile devlet arasında somut bir vergi ilişkisi ortaya çıkabilir[200]. Vergi kanunları, bir vergi yükümlülüğünün doğmasını; verginin konusu, matrahı ve vergiyi doğuran olaya bağlamaktadır; vergi yükümlülüğü ise, bir kişiyi, kanunlara göre vergi olarak belirlenen belli bir parayı devlete ödemeye zorlayan hukuksal bir ilişkidir[201].

Bu noktada, vergi borcunun doğabilmesi için mevcut olması gereken ön-koşullardan ve bu bapta özellikle “bütçe kanunu”ndan kısaca söz etmek yerinde olacaktır.

Bütçe kanunu, gelirlerin toplanmasına ve giderlerin yapılmasına izin ve onay veren bir kanun niteliğini taşımaktadır; bu nedenle bütçe kanunu ile örneğin medeni hukuka ya da ticaret hukukuna ilişkin düzenlemeler getirilemez[202]. İşte bu özelliği nedeni ile bütçe kanunu, “şekli anlamda kanun” sayılmaktadır. Bütçe Kanunu, vergi kanunlarının uygulanmasına mezuniyet veren şekli anlamda bir kanun olmasına karşın, vergi hukukunun kaynakları arasında sayılmamaktadır[203]. Bütçe kanunu, vergi hukuku bakımından bir kaynak olmamakla birlikte her mali yıl için vergi kanunlarının uygulanmasına izin vermesi bakımından önem arz eder; hem yürütme organına gelirleri toplaması ve giderleri yapmasına izin vermesi, hem de vergi hukuku disiplininde vergi kanunlarının uygulanmasına izin vermesi yönleri ile şekli anlamda bir kanun olup vergi kanunlarının içeriğinde bir değişiklik ya da düzenleme gücüne sahip değildir[204].

Bütçe Kanunu, genel olarak, bütçe kanunu metni, gider bütçesi ve gelir bütçesi olmak üzere üç kısımdan oluşur. Sayılanların dışında yıllık bütçeye, “1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu” ile özel kanunlar gereği eklenen bir çok cetvel de bulunmaktadır; bunlar harcama ödeneklerine ilişkin A cetveli, genel bütçenin gelirlerine ilişkin B cetveli, devlet gelirlerinin dayandığı temel hükümleri gösteren C cetveli ve diğer cetvellerdir[205]. [206]

Bütçe kanunu, bir bütçe metni ile ekli cetvellerden oluşur ve eklenmesi öngörülen cetveller ilgili bütçe kanunlarının metinlerinde gösterilir[207]. Bütçe kanunu vergi hukukunun kaynaklarından olmamakla birlikte, vergi kanunlarının ilgili mali yıl içinde uygulanabilmesi için bütçenin C cetvelinde gösterilmesi gerekir. Devlet gelirlerinin dayandığı temel hükümler, C cetvelinde bir tablo halinde düzenlenir ve bütçe metninde yer alır. Bütçe kanununun C cetvelinde yer alan gelir getirici kanunlara yer verilerek vergi ve benzeri gelirlerin tahsil edilmesine izin verilmektedir[208]. Buna göre, vergi ve benzeri gelirlerin daha önce kabul edilmiş özel kanunlarının varlığı, söz konusu vergi ve benzeri gelirlerin toplanması için yeterli olmamakta, ayrıca her yıl çıkarılan bütçe kanunu ile bu kanunların uygulanmasına izin verilmesi gerekir[209]. [210]

Bir anayasal düzende vergilere ilişkin düzenlemelerin “şekli ve maddi anlamda kanun” ile yapılması zorunludur; bu zorunluluk bizi devletin vergilendirme yetkisinin, genel, soyut, kişisel olmayan ve yasama organı tarafından anayasal usullere uygun olarak çıkartılan kanunlarla kullanılması anlamına gelen “vergilerin yasallığı ilkesi”ne götürür.

1982 Anayasası’nın ikinci kısmının “Siyasi Haklar ve Ödevler” başlıklı dördüncü bölümünde yer alan 73/1. maddesinde[211]; “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne[212] göre, vergi ödemekle yükümlüdür.” denilmek suretiyle “vergi ödevi[213]” düzenlenmiştir[214]. [215] 1982 Anayasası m. 73/3’te yer alan; “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” biçimindeki düzenleme ile “verginin yasallığı ilkesi” kabul edilmiştir[216].

“Verginin yasallığı ilkesi”, vergilere ilişkin düzenlemelerin gerek şekli ve gerek maddi anlamda kanunla yapılmasını zorunlu kılmaktadır[217]. Ayrıca söz konusu ilke, keyfi ve takdiri uygulamaları önleyecek ilkelerin kanunlarda yer almasını sağlayarak[218] bireyin özgürlüklerini devlete karşı koruyan güvenlik sınırını korumada ve verginin dayanağını kamu hukukunda bulup etkisini kamusal alanda ve kişilerin özel hayatlarında hissettirmesinde önem kazanmaktadır[219]. Belli bir vergi yasasına dayanılarak tesis edilen genel düzenleyici işlemler ve öznel vergilendirme işlemlerinin yasaya uygun olması, “yasal İdare ilkesi[220]” ile beraber, vergilerin yasallığı ilkesinin bir sonucudur[221]. Bir başka bakış açısı ile vergilerin yasallığı ilkesi, yasal İdare ilkesi ile birlikte düşünüldüğünde, yasa ile getirilen objektif düzenlemeler çerçevesinde tesis edilen sübjektif işlemlerin de yasaya uygun olması gerektiği sonucuna ulaşılır[222]. [223]

Verginin yasallığı ilkesi devlet açısından, verginin alınması zorunluluğu ve verginin cebri icra yoluyla alınmasının sınırlarını belirlerken aynı zamanda da birey yararına “temsilsiz ve kanunsuz vergi olmaz”, “verginin belirgin olması” ve “mali yükümde eşitlik[224], adaletli[225] ve dengeli dağılım[226]” gibi ilkeleri temin etmektedir[227]. Bu nedenle kanun koyucunun, sadece konusunu belli ederek bir mali mükellefiyetin alınmasına izin vermesi “verginin yasallığı ilkesi” gereği yeterli değildir; bunun yanında ilgili kanunun mükellefiyet, matrah ve oran, tarh ve tahakkuk, tahsil usulleri, müeyyideler, istisna, muafiyet ve zamanaşımı gibi konuları da İdarenin takdirine yer bırakmayacak biçimde düzenlemesi gerekir[228].[229]

Yukarıda belirtilen ön-koşulların sağlanması ile ortaya çıkan somut vergi ilişkisinin başlangıç noktası, “vergiyi doğuran olay”dır[230]. “Yasa koyucunun, gerçekleşmesine vergisel sonuçlar bağladığı olay ve/veya olgulara ilişkin tasavvuru[231]” olarak tanımlanabilecek olan “vergiyi doğuran olay” terimi, 213 sayılı VUK’un “Vergiyi Doğuran Olay” başlıklı 19. maddesinin birinci fıkrasında; “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar[232].” biçiminde ifade edilmiştir[233]. [234]

Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi ya da hukuksal durumun gerçekleşip tamamlanması, kapsamı daha önceden vergi yasaları ile belirlenmiş olduğundan, devletin vergi alacağı ve yükümlünün de vergi borcunun sebebini oluşturmakta ve söz konusu alacağın/borcun ödetilmesine ilişkin idari işlemlerin içinde yer aldığı süreci başlatmaktadır[235].

Vergi borcunun doğumunda soyut unsur olarak dar ve geniş anlamda iki ayrı vergiyi doğuran olay bulunmaktadır; “dar anlamda vergiyi doğuran olay”, yasa koyucunun gerçekleşmesi durumunda vergilendirilmesini öngördüğü olay ya da olgulara ilişkin tasavvurunu, “geniş anlamda vergiyi doğuran olay” ise, vergi borcu ilişkisinin bir bütün olarak ortaya çıkmasını sağlayan soyut unsurların tümünü belirtmektedir; öğreti ve uygulama vergiyi doğuran olayı dar anlamı ile kabul etmektedir[236].

213 sayılı VUK m. 19/1’de ifade edilen vergiyi doğuran olay, tipik bir idari işlem olan vergilendirme işleminin “neden” unsurunu oluşturması bakımından önem arz eder[237]. İşte bu hali ile vergiyi doğuran olay terimi, “vergi yasasındaki soyut tanıma uygun gerçekleşmeyi”, yani “somut, maddi olayı” belirtmekte[238]; ancak özel vergi yasalarında bu terimin daha çok normun soyut boyutunu işaret ettiği görülmektedir. Örneğin gelir vergisinde gelirin elde edilmesi (193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m. 1), kurumlar vergisinde vergi yükümlüsü kurumların kazanç elde etmesi (5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m. 2, 13), veraset ve intikal vergisinde Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan kişilere ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların ivazsız olarak bir kişiden başka bir kişiye intikali (7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu m. 1), emlak vergisinde Türkiye sınırları içinde bir bina ya da araziye malik veya intifa hakkı sahibi olarak, her iki durum da söz konusu değilse malik gibi tasarruf edilmesi (1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu m. 1), motorlu taşıtlar vergisinde kanundaki tarifelerde yer alan motorlu taşıtların ilgili sicillere kayıt ve tescili (197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu m. 1, 7), banka ve sigorta muameleleri vergisinde banka ve sigorta şirketlerinin yaptıkları işlemler dolayısıyla lehlerine nakden ya da hesaben bir para almaları (6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu m. 28), akaryakıt tüketim vergisinde akaryakıtın rafineri şirketleri ya da ithalatçı kuruluşlarca satılması (Akaryakıt Tüketim Vergisi Kanunu m. 1), taşıt alım vergisinde kanunda belirtilen taşıtların iktisap edilmesi ya da yurt dışında iktisap edilerek Türkiye’ye ithali veya vekaletname ile tasarruf hakkının devralınması (Finansman Kanunu m. 1), damga vergisinde kanunu ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların imza edilmesi ya da kullanılması (488 sayılı Damga Vergi Kanunu m. 1, 3), gümrük vergisinde gümrük beyannamelerinin tescili ya da ağızdan beyanlara ait tahakkuk varakasının vergi yükümlüsü tarafından imzalanması ve idarece tescili (Gümrük Vergisi Kanunu m. 3), katma değer vergisinde mal teslimi, hizmet ifası ve 10. maddede sayılan diğer işlemler (3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu m. 1, 10) ile vergiyi doğuran olay ortaya çıkmaktadır.

“Vergi yükümlüsü”, kısaca, vergiyi doğuran olay şahsında gerçekleşen ve bu şekilde ortaya çıkan vergi borcunu kendi malvarlığından[239] ödemek zorunda olan kişi olarak tanımlanabilir; bir başka deyişle, vergilendirmeden doğan kamu hukuku ilişkisinin pasif tarafını oluşturan vergi yükümlüsü, belirli miktarda vergiyi kamu alacaklısına ödemek zorunda olan kişidir[240]. Vergi yükümlüsü 213 sayılı VUK m. 8’de; “vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişi” biçiminde tanımlamıştır.

Vergi yükümlüsünün vergiyi ödemek olarak belirlenen maddi görevinin yanında yasalarca zorunlu kılınan defterleri tutmak, bunları notere onaylatmak, beyanname vermek, çeşitli bildirimlerde bulunmak ve bunları belli bir süre saklamak gibi şekli ödevleri[241] de vardır[242]. Vergiyi doğuran olayla birlikte gerçekleşen vergi yükümlülüğü, değinilen maddi ve şekli görevleri havi geniş bir kavramdır.

Vergiyi doğuran olayın yasalarla yasaklanmış olması, 213 sayılı VUK m. 9/2 muvacehesinde, vergi yükümlülüğünün doğumunu etkilemez. Vergi yükümlülüğü vergi yasalarından kaynaklanan hukuksal bir durumdur; bu nedenle yasalara aykırı olarak sözleşme ile değiştirilmesi olanaklı değildir[243].

Vergi yasaları gereğince adına vergi tarh olunan kişiye “yasal yükümlü” adı verilir; ancak kimi durumlarda verginin yasal yükümlüsü ile gerçek taşıyıcısı farklı kişiler olabilir. Anılan durumlarda, vergilendirmeye ilişkin maddi ve şekli ödevler bakımından vergi dairelerine muhatap verginin yasal yükümlüsü olduğu halde, verginin ekonomik anlamda yükü farklı kişiler üzerindedir[244].

V E R G İ L E N D İ R M E A Ş A M A L A R I

Tarh işleminin hukuksal kimliğinin ortaya konulmasına ilişkin olarak hazırlayıcı nitelikteki yukarıdaki açıklamaların ardından gelinen noktada, vergilendirme süreci ve işlemlerinin incelenmesine geçilebilir.

Vergilendirme işlemleri, organik ve fonksiyonel anlamda “İdare” bünyesinde yer alan vergi daireleri tarafından gerçekleştirilir. Söz konusu işlemlerin kuramsal perspektiften değerlendirilmesi, idare hukuku ilkeleri ışığında ve fakat vergi hukuku kuralları ötelenmeden yapılmalıdır. Özetle, tarh işleminin hukuksal anlamda nitelendirilmesi ve değerlendirilmesi çabası, vergi hukuku kuralları ile idare hukuku ilkelerinin telif edilmesini gerektirir. Bu çaba içerisinde, öncelikle, vergilendirme sürecinin doğumuna, gelişimine, sona ermesine, kısaca geçirdiği aşamalara göz atmak; ardından da verginin tarhı işlemini incelemek yerinde olacaktır.

A. Tarh

213 sayılı VUK m. 20’de verginin tarhı; “vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muamele” biçiminde tanımlanmıştır. İlerde ayrıntısıyla inceleneceği üzere[245] vergilendirme sürecinde tarh işlemi, bir idari işlem olarak görülmüş ve bu şekilde tanımlanmıştır.

B. Tebliğ

213 sayılı VUK m. 21’e göre tebliğ, “vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi”dir. Tebliğ, vergi yükümlüsünün vergi ödemeye çağrılması olarak tanımlanabilir[246]. Vergi mükellefinin adına tarh olunan vergiden haberdar olabilmesi ve tarh işleminin böylece hüküm ve sonuç doğurabilmesi ancak bu işlemin tebliği (mükellef açısından tebellüğü) ile gerçekleşeceğinden, vergilendirme sürecinde tebliğ aşaması, tarh işlemi kadar önemli bir resmi bildirimdir[247]. Uygulamaya ilişkin bir işlem türü olan tebliğ, verginin tarhı ile tahakkuku arasında köprü vazifesi gördüğünden ayrıca bir öneme sahiptir; bunun yanı sıra idari ve yargısal sürelerin işlemeye başlaması[248] da tebliğ sayesinde gerçekleşmektedir[249]. [250]

Ülkemizde tebliğ işlemlerini düzenleyen genel bir kanun (7201 sayılı Tebligat Kanunu) bulunmasına karşılık 213 sayılı VUK’da vergilendirme süreci ile ilgili tebligat işlemleri bakımından özel düzenlemeler öngörülmüştür[251]; vergilendirme sürecinin tüm aşamalarında söz konusu tebligat hükümleri geçerlidir[252]; örneğin tüm vergi ve ceza ihbarnameleri, vergi dairesince belli ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin olarak yapılan bildirimler, takdir komisyonu kararları, yoklama fişleri, inceleme raporları ve uzlaşmaya ilişkin tutanaklar 213 sayılı VUK’da düzenlenen tebligat hükümleri kapsamına dahildir[253].

Vergi dairesinde ya da komisyonda tebliğ (ilgilisinin kabul etmesi şarttır; 213 sayılı VUK m. 93/2)

Adreste tebliğ (posta yolu ile, 213 sayılı VUK m. 99, 100; memur vasıtasıyla, 213 sayılı VUK m. 107)

İlan yoluyla tebliğ (adres bilinemiyor ya da muhataba ulaşılamıyorsa, 213 sayılı VUK m. 103-106).

Vasıtalı tebliğ (özel bir düzenlemedir; kara, deniz, hava ve jandarma eratına yapılacak tebliğler kıta komutanı ya da müessese amiri gibi en yakın üst vasıtası ile yapılır, 213 sayılı VUK m. 96).

Yabancı memlekette bulunanlara tebliğ (yabancı memlekette bulunanlara tebliğ o memleketin yetkili makamı vasıtası ile yapılır, 213 sayılı VUK m. 97).

Tebliğ işleminde “yazılı şekil” esastır; tebligat vergi mükellefine, bunların kanuni temsilcilerine ya da umumi vekillerine, vergi cezası kesilene, tüzel kişilerde başkan, müdür ya da kanuni temsilcilerine, tüzel kişiliği bulunmayan kuruluşlarda idareci ya da temsilcilerine, kamu idare ve müesseselerinde en büyük amirlere, bunların yardımcılarına ya da yetkili memurlara yapılabilir. Sayılan muhataplar bulunamadığı takdirde tebliğ, ikametgah adresinde bulunanlardan birine ya da işyerinde memur veya müstahdemlerinden birine yapılır.

Vergi uyuşmazlıkları bakımından, kural olarak, tebliğ yapılan hallerde ya da tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliği izleyen günden itibaren başlayan dava açma süresi, kimi durumlarda farklılık göstermektedir. Buna göre vergi uyuşmazlıklarında dava açma süresi, tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde tahsilat tarihini, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine yapılan ödeme tarihini ve tescile bağlı vergilerde tescil tarihini, İdarenin dava açması gereken konularda ise ilgili merci ya da komisyon kararının idareye geldiği tarihi izleyen günden itibaren başlayacaktır (İYUK m. 7/2-b).

C. Tahakkuk

213 sayılı VUK m. 22’de verginin tahakkuku; “tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi” biçiminde tanımlanmıştır. 213 sayılı VUK’da yer alan söz konusu tanımdan anlaşılacağı üzere tahakkuk, karşımıza vergilendirme sürecinde yer alan idari işlemlerden biri olarak değil, aksine vergi borcunun ödenecek duruma gelmesi aşamasını ifade eden bir belirleme/saptama olarak çıkmaktadır. Anılan aşama, ya süresinde vergi davası açılmaması[254] ile kendiliğinden ya da vergi mahkemesinin/Danıştay’ın açılan davayı reddetmesi üzerine gerçekleşir; işte tahakkuk aşamasının başkaca hiçbir idari muamele ya da tasarrufa gereksinim duymaksızın kendiliğinden gerçekleşme özelliği, bu aşamayı vergilendirme sürecinin diğer aşamalarından farklılaştıran nevi şahsına münhasır bir niteliktir.

Vergi idaresinin tarh işlemi ile hesaplanıp ham bir şekilde ortaya çıkan vergi borcu tahakkuk aşamasında vergi mükellefinin yargı yoluna başvurmaması ya da yargı organının red kararına göre somut bir nitelik kazanmaktadır; vergi mükellefinin ya da yargı organının İdarenin işlemine katılması suretiyle işlem, taşıdığı istem hakkı bakımından daha sağlam bir nitelik kazandığından tahakkuk ile birlikte vergi borcunun ödenmesi gerekir[255].

Bu noktada, tahakkuk aşaması ile tüm olağan kanun yollarının tüketilmesi anlamına gelen vergi borcunun kesinleşmesi kavramının farklılığının ortaya konması yararlı olacaktır:

D. Tahsil

213 sayılı VUK m. 23 verginin tahsilini, “verginin kanuna uygun surette ödenmesi” biçiminde ifade etmiştir; ancak bu tanımlama, tahsil aşamasının idari bir işlem mi ya da idari bir eylem mi olduğu konusunda, tarh işleminin tanımında olduğu kadar açık bir ifade taşımamaktadır. Her şeyden önce, vergilendirme sürecinde tahsil aşaması kamu borcunun ortadan kalkması sonucunu doğurduğundan bir idari işlemdir, bu aşamanın özünü oluşturan maddi/teknik faaliyet ise tahsilin eylem yönüne ilişkin kimi genel ilkelere (213 sayılı VUK m. 110-112[256]) bağlanmıştır[257].

Vergilendirme sürecinde vergiyi doğuran olay ile başlayan vergi ödevi ilişkisi verginin tahsili aşaması ile son bulur. Tıpkı tarh işlemi gibi tahsil de vergilendirme sürecinde ayrı bir idari işlem niteliği taşır. Tarh ve tahsil işlemleri arasında temel işlem-sonuç işlem (bağlı işlem/zincirleme işlem) bağıntısı bulunur[258].

Tahsil, tarh işlemi gibi, birel işlemlerden öznel işlem kategorisine dahil olmasının yanı sıra yükümlendirici ve yapıcı (inşai) nitelik taşıyan bir idari işlemdir[259]. Tahsil aşamasında miktarı tarh işlemi ile belirlenmiş olan vergi borcu, her vergi mükellefi bakımından sona ermektedir. Bu çerçevede, tarh işlemine yetkili olan vergi dairesi tahsil işlemi bakımından da yetkilidir[260].

Türk vergi sisteminde tahsil aşamasını düzenleyen temel kanun, “6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (AATUHK)”dur. Bir diğer deyişle, vergilendirme sürecinin tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamaları 213 sayılı VUK’da düzenlenmişken, tahsil aşaması 6183 sayılı AATUHK’da hükme bağlanmıştır; ancak 6183 sayılı AATUHK sadece vergilerin değil, tüm kamu alacaklarının tahsil usullerini düzenlemesi nedeni ile özellik arz etmektedir[261].

B İ R İ D A R İ İ Ş L E M O L A R A K

V E R G İ N İ N T A R H I

Vergi hukukunda idari işlem, vergi dairesinin idari işlevleriyle ilgili olarak vergi hukuku alanında tesis ettiği, doğrudan uygulanabilir nitelikte, yükümlünün hukukunu doğrudan etkileyen ve onların hukuksal statülerinde, hak ve yükümlülüklerinde değişiklik ya da yenilik yaratan irade açıklamalarıdır[262]. Vergi borcunun/alacağının doğumu bakımından en önemli aşama olarak nitelendirilebilecek olan vergini tarhı işlemi, vergi kanunlarında gösterilen matrahların bulunarak vergi oranına göre bulunan matrah üzerinden vergi miktarının hesaplanması işlemidir.

Tarh işleminin kimi türlerinde (resen, ikmalen, verginin idarece tarhı), beyana dayalı tarhiyatın aksine, matrah vergi dairesince saptanmaktadır[263]. Matrahın idare tarafından saptanması, asli işlem görünümündeki tarh işleminin hazırlayıcısı niteliğindedir. Vergi alınmasında asli idari işlem, diğer bir deyişle “kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem” tarh işlemidir; ancak kendisi hazırlayıcı nitelikteki matrah saptaması için de birtakım ön işlemlere gereksinim vardır. İşte, vergi tarhının hukuksal nitelemesini yapmadan önce, anılan türdeki hazırlayıcı işlemlere değinmek yararlı olacaktır.

II. VERGİNİN TARHINDA ÖN/HAZIRLAYICI İŞLEMLER

A. Yoklama

Yoklama, vergi idaresinin yükümlüleri ve yükümlülükle ilgili maddi olayları, kayıtları ve konuları saptamaya yönelik araştırma işlemidir (213 sayılı VUK m. 127). Örneğin; veraset vergisinde beyan konusu bir taşınmazın varlığının yerinde saptanması, gelir vergisinde serbest meslek erbabının işe başladığının ya da işi bırakma bildiriminin doğruluğunun işyerinde araştırılması ya da herhangi bir taşınmazın kiraya verilip verilmediğinin soruşturulması yoklama işleminin konusuna girmektedir[264].

Yoklamanın zamanı muhatabına bildirilmez; zira yoklama her zaman yapılabilir (213 sayılı VUK m. 130). Yoklama sonucu, tutanak niteliğindeki “yoklama fişi”ne geçirilir, anılan fiş ilgili kişiye imzalatılıp bir örneği kendisine verilir (213 sayılı VUK m. 131, 132).

İnceleme, beyanların ve ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu sağlamak amacı ile vergi yükümlüsünün defter kayıtları, belgeleri ve envanteri üzerinde “derinlemesine” yapılan bir araştırma faaliyetidir. İncelemeye tabi olanlar, kanunen defter ve hesapları tutmak, evrak ve belgeleri muhafaza ve gerektiğinde ibraz etmek zorunda olan gerçek ve tüzel kişilerdir (213 sayılı VUK m. 137). İnceleme zamanının önceden haber verilmesi, yoklamada olduğu gibi, zorunlu değildir; ancak yükümlünün hazırlık yapması gereken haller varsa kendisine haber verilmesi gerekir. İnceleme, sonucu alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tahakkuk zamanaşımı süresi içinde her zaman yapılabilir (213 sayılı VUK m. 139).

İnceleme faaliyeti sonunda, gerekirse vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları tutanakla saptanır, varsa ilgililerin itirazları anılan tutanağa geçirilir. 213 sayılı VUK m. 30’a göre, inceleme elemanının raporunda belirtilen matrah farkı üzerinden, ayrıca takdir komisyonuna gidilmeksizin resen vergi tarhı[265] yapılabilmektedir.

Bir ihbar ya da inceleme sonucu vergi kaçırdığı yolunda güçlü belirtiler bulunan kişinin ve olayla ilgisi bulunan üçüncü kişilerin nezdinde ve üzerlerinde[266] vergi kaybı ve vergi suçuna ilişkin delillerin toplanması için yapılan araştırma vergi hukukunda “arama” olarak adlandırılmaktadır[267]. İnceleme elemanının arama faaliyeti için sulh hakiminden karar alması yasal zorunluluktur (213 sayılı VUK m. 142/b.2).

Arama sonucunda el konulan defter ve belgeler en geç üç ay içinde incelenir. Haklı nedenlerde sulh hakimi söz konusu bu süreyi uzatabilecektir. İnceleme ve arama sırasında denetim elemanınca belli vergi suçlarını oluşturan maddi unsurlar bulunduğu takdirde durum Cumhuriyet savcılığına intikal ettirilir (213 sayılı VUK m. 367).

Vergi dairesinin, yasal olarak, yükümlü ile ilgili araştırmaları yürütürken yükümlüden, yükümlü ile herhangi bir işlem yapan üçüncü kişilerden, kamu idare ve müesseselerinden bilgi edinme yetkisi bulunmaktadır. Kamu idare ve müesseselerinin, vergi yükümlülerinin, yükümlü ile muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerin Maliye Bakanlığı’nın ya da vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyeceği bilgileri verme zorunluluğu bulunmaktadır[268].

Bilgi vermekten çekinme hakkına sahip olanlar 213 sayılı VUK’da ayrıca belirtilmiştir. Buna göre; haberleşmenin gizliliği ilkesi gereğince PTT, mesleklerinin icrası nedeniyle öğrenip açıklamama yükümü altında bulundukları meslek sırrı dolayısıyla doktor, avukat gibi birtakım serbest meslek mensubu ve CMUK m. 88 kapsamına giren durumlar için bilgi verme yükümü geçerli değildir (213 sayılı VUK m. 151).

Takdir komisyonları yetkili makamlarca istenen matrah ve servet takdirlerini yapmakla görevli, vergi idaresi ve yükümlü kesiminin temsilcilerinden oluşan sürekli ya da geçici komisyonlardır[269]. Komisyonların matrah saptama konusundaki görevleri, “genel / objektif ” ya da “bireysel / sübjektif” nitelikteki matrah saptamaları olmak üzere iki noktada toplanabilir[270].

Takdir komisyonları, İdarenin üç, yükümlü kesiminin ise iki temsilcisinden oluşan karma nitelikli ve aynı zamanda merkezi idare teşkilatı dışında yer alan kuruluşlardır. Vergi idaresinin takdir komisyonunun kararlarını değiştirme yetkisi bulunmamaktadır; ancak vergi idaresi, bunlara karşı yargı yoluna başvurabilir. Vergi yükümlüsünün takdir komisyonunun kararına karşı dava hakkını kullanabilmesi için, bu karara göre vergi dairesi tarafından vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi gerekir[271].

III. TARH İŞLEMİNİN UNSURLARI ve TÜRLERİ

Yukarıda değinildiği üzere, idari işlemler konu, sebep, yetki, şekil ve maksat olmak üzere beş unsura ayrılarak incelenir[272]; sayılan unsurlardan herhangi birinde ortaya çıkabilecek bir sakatlık durumunda işlemin iptali yoluna gidilebilir. Konu ve sebep unsurları işlemin “esas”ını, yetki ve şekil ise “usul”ünü oluşturur.

Tipik bir idari işlem niteliğinde olan tarh işleminin de, aynı şekilde beş unsura ayrılarak incelenmesi olanaklıdır: Tarh işlemi maksat unsuru açısından incelendiğinde, bu unsurun ilke olarak tüm vergilendirme işlemleri ve dolayısıyla tarh işlemi bakımından söz konusu edilemeyeceği sonucu ile karşılaşılır; zira tüm vergilendirme işlemleri, genel olarak, nihai amaç olan kamu yararını gerçekleştirmek üzere idarenin yerine getirmekle yükümlü olduğu kamu hizmetlerini finanse etmek amacıyla tesis edilir[273]. Kamu yararı dışında özel bir yarar için vergi tarh edilmesi durumunda yetki saptırması söz konusu olur. Neden öğesi yasa hükmünde açıkça belirlenen bir işlemin kamu yararı amacını taşıyıp taşımadığı araştırılmaz; vergilendirme işleminin kamu yararına hizmet ettiği bir postulattır, neden öğesi varsa (vergiyi doğuran olay gerçekleşmişse) işlem tesis edilir. Bu nedenle, verginin tarhında kural olarak maksat denetimi yapılamaz. Neden unsuru yasa hükmünde açıkça belirtilmemişse işlemin genel amaç olan kamu yararı doğrultusunda tesisi gerekir; söz konusu bu durumda neden ve maksat öğeleri birbirinden kolaylıkla ayrılamaz biçimde iç içe geçer.

İdare hukuku öğretisinde sebep unsuru, idareyi bir işlem tesis etmeye yönelten etken olarak tanımlanır. İşte tarh işlemi bakımından idareyi işlem tesis etmeye yönelten etken vergiyi doğuran olaydır; bir başka deyişle vergiyi doğuran olay tarh işleminin sebep unsurudur. Tarh işleminin sebep unsurunda bir sakatlık bulunmaması için somut olayın (maddi olay) soyut norma (yasa hükmü) uygun olması gerekir. Norm ve maddi olay arasındaki tipiklik ilişkisinin doğru kurulması, işlemin sebep unsurunda düzgünlük için bir zorunluluktur. Somut tip (maddi olay) vergi idaresi tarafından yanlış nitelendirilip aslında yükümlü olmaması gereken bir kimsenin şahsında vergi salınması, tipiklik düzgün gerçekleşmediğinden tarh işlemini sebep unsuru bakımından sakat kılar[274].

İdari işlemin konu unsuru işlemin doğurduğu hukuki sonuç olarak tanımlanır. İşlemin konu yönünden sakatlığı, açık hukuka aykırılık durumlarında söz konusu olur. Gelir elde eden kişiden gelir vergisi alınır. Burada tarh işleminin konu unsurunu gelir vergisi yükümlülüğü oluşturur. Gelir elde kişiden gelir vergisi yerine, örneğin servet vergisi alınması işlemi konu unsuru bakımından sakat kılar. Aynı biçimde, gelir elde eden A’dan vergi almak yerine gelir elde etmemiş B’nin vergi yükümlüsü sayılmasında işlem yine konu unsuru bakımından sakatlanır. Tarh işlemi, bu işleme konu olan vergi türü, vergi miktarı ve yükümlü bakımından kanuna uygun olmak zorundadır. Bu örneklerde sebep-konu unsurları karışmaktadır. Çünkü arada illiyet vardır.

Tarh işleminin sebep ve konu unsurları arasında bir illiyet bağı bulunduğundan bu iki unsur arasında sebep-sonuç ilişkisi doğru kurulmadığı takdirde işlem hukuka aykırılık taşır ve esas yönünden sakat olur. Bu noktayı, vergi yasalarının anlam bakımından uygulanması, yani yorum[275] konusu ile birlikte düşününce az önce belirtilen iki unsur arasında bulunması gerekli uygun illiyet bağı, tarh işleminde tipiklik ve vargı ilişkisinin doğru kurulması anlamına gelir[276]. [277] Vergiyi doğuran olaydaki tipiklik ilişkisi ile vargı arasında mantık bağlantısı doğru kurulmadığı takdirde işlem sakat olacaktır.

Soyut norm (büyük norm, yasa hükmü) gelir elde edenin vergilendirilmesini öngörmektedir. Somut olayda (küçük önerme, maddi olay, vergiyi doğuran olay) A adlı kişi belli bir gelir elde etmiştir. A’nın durumu soyut norm kapsamına girdiğinden tipiklik ilişkisi kurulmuş olup işlem neden unsuru bakımından düzgündür. Yorum ile ulaşılan vargıda (sonuç, vergilendirme, tarh işlemi) A’dan belli miktarda gelir vergisi alınması gereği ortaya çıkar.

Vargıda yapılan bir yanlışlık işlemi konu unsuru bakımından sakatlar. A yerine B’den vergi alınması (yükümlüde yanlışlık), belli miktar yerine daha az ya da çok vergi alınması (vergi miktarında yanlışlık), gelir vergisi yerine bir servet ya da gider vergisi istenmesi (vergi türünde yanlışlık) işlemi konu unsuru açısından sakatlayacaktır[278].

İdari işlemin usul olarak nitelendirilen kısmını yetki ve şekil unsurları oluşturur[279]. İdari işlemin anılan kısmında herhangi bir yanlışlık, işlemi hukuken sakat kılar. Örneğin vergi yasalarında belli vergileri tarh ve tahsil etmeye yetkili vergi daireleri öngörülür. Tarh işleminin yetkili olmayan bir vergi dairesince yapılması durumunda yetki unsuru bakımından sakatlık söz konusu olacaktır. Yetki yatay-dikey, vergi türü, zaman ya da yer itibariyle olmak üzere çeşitli ölçütlere göre geçerli olur. Vergilendirme işlemlerinde yasalarca öngörülen şekillere uyulmaması işlemi şekil unsuru açısından sakatlar. Bunlara örnek olarak yasalarda hükme bağlanan şekil kuralları, yazılı şekil esası, tebligat işlemlerine ilişkin usuller gösterilebilir. Şekil koşullarına aykırılık asli ve tali olmak üzere ikiye ayrılarak incelenir. Tali şekil koşullarına aykırılık[280] işlemi sakatlamadığı halde[281] asli şekil aykırılıkları işlemi sakat kılar[282].

Vergi idaresi, kural olarak bağlı yetki ile hareket etmekte, istisnaen takdir yetkisini kullanmaktadır[283]. Söz konusu sınırlı takdir yetkisinin genel amaç olan kamu yararına yönelik olarak kullanılması esastır. Öte yandan takdir yetkisi, vergilendirme işlemlerinin sebep ve konu unsurları bakımından söz konusu olduğu halde[284] maksat, yetki ve şekil unsurları açısından geçerli değildir.

İdari işlemin unsurlarının tipik bir idari işlem kimliğinde olan verginin tarhına uygulanması ile ortaya çıkan ve yukarıda değinilen sakatlık halleri, ciddi ve ağır bir aykırılık ise işlem yok hükmünde olabileceği gibi bu derecede ağır değilse iptal yaptırımı[285] ile karşı karşıya kalabilir yahut idare bu tür bir işlemi geri alabilir. İdari işlemler, değinildiği üzere iptal davası ile ortadan kaldırılabileceği gibi idarece geri alınabilir, kaldırılabilr, değiştirilebilir ya da düzeltilebilir.

Tarh işleminin tesis edilmesi için bir hazırlık işlemi olarak adlandırılabilecek olan vergi matrahının tespiti ya yükümlü ya da vergi idaresi tarafından saptanır. Söz konusu matrah saptama yöntemlerine göre tarh işlemleri de beş kategoriye ayrılarak incelenir.

Beyana dayalı tarhiyatta, vergi matrahı yükümlüce saptanıp bildirilir. Yükümlüler, kural olarak, kendi beyanlarına karşı dava açamazlar. İşlemde vergi hatası bulunması ve ihtirazi kayıtla beyan durumları bu ilkenin istisnalarıdır. Beyana dayalı vergi tarhında, kural olarak yazılı beyan esas alınır. Beyan usulünde, vergilendirme işlemlerinden tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamaları birlikte gerçekleşir. Türk vergi sisteminde gelir, kurumlar, veraset ve intikal, emlak ve katma değer vergileri gibi belli başlı vergilerde beyan usulü asıldır[286]. [287]

İkmalen vergi tarhı, beyan usulünde belli bir vergi tarhiyatından sonra ortaya çıkan ve idare tarafından saptanan matrah farkı için yapılan bir vergilendirmedir. 213 sayılı VUK m. 29 ikmalen vergi tarhiyatını; “... her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir.” biçiminde tanımlanmıştır. Söz konusu madde hükmüne göre ikmalen vergi tarhı için, önceden bir vergi tarh edilmiş olması ile ek tarhiyatta matrah ya da matrah farkının defter, kayıt ve belgeler gibi maddi delillere ya da yasal ölçülere göre saptanması koşullarının birlikte gerçekleşmesi gerekir.

213 sayılı VUK m. 34’e göre ikmalen vergi tarhiyatı yükümlüye bir ihbarname ili bildirilir. Yükümlünün dava hakkını kullanıp kullanmamasına ya da açılan davanın sonucuna göre tarh işlemi tahakkuk eder, kesinleşir ya da terkin edilir. İkmalen vergi tarhında, vergilendirme işlemleri beyana dayalı tarhiyatta olduğu gibi birlikte değil, ayrı birer aşama olarak ortaya çıkar.

Matrahın maddi delillere, yasal ölçülere dayanılarak kısmen ya da tamamen saptanmasına olanak bulunmayan durumlarda ve zamanında beyanname verilmemesi gibi birtakım yasal koşullar gerçekleştiğinde matrah yine idarece saptanıp resen vergi tarhı yoluna gidilir[288]. 213 sayılı VUK m. 30/1’e göre resen vergi tarhı; “... vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komusyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması”dır. Değinilen maddenin ikinci fıkrasında ise, hangi durumlarda resen vergi tarhı yoluna gidileceği 6 bent halinde sayılmaktadır. Buna göre; yasal süresi içinde vergi beyannamesi verilmemesi, süresinde verilen beyannamede matraha ilişkin bilgilerin gösterilmemesi, yasal olarak tutulması zorunlu defterlerin tutulmaması, tasdik ettirilmemesi ya da inceleme elemanına ibraz edilmemesi, defter kayıtları ve ilgili belgelerin noksan, usulsüz ve karışık olması ile defter ve beyannamelerin gerçeği yansıtmadığı yolunda delil bulunması gibi durumlar kanunen resen vergi tarhını gerektirir. Yükümlünün dava hakkını kullanabilmesi için ihbarname ile yükümlüye tebliğ edilen resen vergi tarhında, vergilendirme işlemleri yine beyana dayalı tarhiyattan farklı olarak ayrı birer aşama olarak ortaya çıkar.

İdarece vergi tarhını, idare tarafından yapılan diğer matrah saptama yöntemlerinden ayıran nokta, idarece tarh yönteminin beyan esasının uygulanmadığı durumlarda söz konusu olmasıdır. 213 sayılı VUK m. m. 30/3-5’te göre idarece vergi tarhı; “... 29. ve 30. maddeler dışında kalan hallerde, mükelleflerin verginin tarhı için vergi kanunları ile muayyen zamanlarda müracaat etmemeleri veya aynı kanunlarla kendilerine yüklenen mecburiyetleri yerine getirmemeleri sebebiyle zamanında tarh edilmeyen verginin kanunen belli matrahlar üzerinden idarece tarh edilmesi” biçiminde tanımlanmıştır.

213 sayılı VUK, 116. ile 126. maddeleri arasında düzeltme yolunu ve bu sürecin konusu olan vergi hatalarını hükme bağlamıştır. Vergi hatası türlerinden birini yapısında taşıyan sakat bir vergilendirme işlemine karşı yargı yoluna gidilebileceği gibi, 5 yıllık zamanaşımı süresi içinde kalmak koşulu ile söz konusu bu hata vergi dairesi tarafından resen ya da yükümlünün başvurusu üzerine düzeltilebilir. Düzeltme başvurusu vergi dairesi tarafından reddedilen yükümlü, şikayet yolu ile üst mercie gidebilir. Şikayet başvurusu da reddedilen yükümlü, bu ret işlemine karşı dava yoluna başvurabilir.

Düzeltme yolu, vergilendirme işlemlerindeki belli sakatlıkların giderilmesini sağladığından bir yandan verginin yasallığı ilkesinin sübjektif idari işlemler için gerçekleşmesini sağlar, öte yandan 1982 Anayasası m. 74’te temellendirilen anayasal başvuru (dilekçe) hakkı[289] kapsamında idari makamlar nezdinde yapılan bir girişim örneğidir[290].

İdare hukuku penceresinden incelendiğinde düzeltme yoluyla vergi tarhının idari işlemin geri alınmasına örnek teşkil ettiği görülür. Ayrıca, idari işlem kuramı, yasal idare ve bağlı yetki gibi genel ilkeler vergi hataları ve düzeltme konusuna tümüyle yansır. Mali hukuk bakımından kamu gelirlerinin idari denetimi kapsamına giren düzeltme yolu, maddi vergi hukuku açısından hatalı vergilendirme işlemini ortadan kaldırdığından düzeltilen vergi bakımından ve düzeltme miktarı itibariyle vergi borcunu sona erdiren nedenlerden biridir; şekli vergi hukuku bakımından ise aynı konu, vergi usul hukuku kapsamında uyuşmazlıkların idari çözüm yollarından biri olarak nitelendirilir[291].

Vergilendirme sürecinde birden fazla işlem yer aldığı gibi bunların her birinin idari işlem kategorilerine göre konumu farklılık arz etmektedir; vergi alanındaki yasal düzenlemeler “genel düzenleyici/kural işlem”, vergiyi doğuran olay nedeni ile bir kimsenin yükümlü durumuna girmesi sonucunu doğuran işlemler “koşul/durum işlem”, buna karşılık bir matrahın belirlenmesi “iç işlem / hazırlık işlemi”, ardından yapılan tarh işlemi ise “öznel” nitelikli idari işlemdir[292].

213 sayılı VUK m. 20’de verginin tarhı, “vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve nisbetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muamele” biçiminde tanımlanmıştır. Bu tanım çerçevesinde 213 sayılı VUK tarh işlemini “idari muamele (idari işlem)” olarak belirlediğinden, idare hukukunda idari işlemler için yapılan saptamaların tümü söz konusu tarh işlemi için de geçerlidir[293].

Yukarıda çeşitli idari işlem kategorileri incelendi. Bu noktada, vergilendirme işlemlerinden tarh işleminin sözü edilen idari işlem kategorilerinden hangilerinin özelliklerini taşıdığını belirlemek gerekir.

Öncelikle belirtmek gerekirse, tek bir idari organın (vergi idaresi) irade açıklaması ile ortaya çıktığından yalın (basit) işlemlere örnek teşkil eden tarh işlemi, tek bir yükümlü hakkında tesis edildiğinden ve bu şekilde yükümlüyü genel, kişilik-dışı bir hukuksal durumdan özel, kişisel bir duruma soktuğundan birel işlemlerden “öznel (sübjektif) işlemler” kategorisinde yer alır. Tarh işleminin dayanağı olan vergi yasası ile ortaya çıkan vergi yükümlülüğü bir şart (koşul) işlemken, belli hesaplamalardan sonra vergi borcunun somutlaşarak vergi tarh edilmesi bir öznel (sübjektif) işlemdir; ancak vergilendirme sürecinde kişinin yükümlü statüsünü kazanması için idarenin ayrıca bir işlem tesis etmesi gerekmez; bir şart işlemin yarattığı etki vergilendirme ilişkisinde vergiyi doğuran olay ile kendiliğinden doğduğundan kişi bu olay ile yükümlü statüsüne girmektedir.

Vergilendirme sürecinde ilk idari işlem olarak ortaya çıkan “tarh”, vergi borcunu belirlemesi nedeni ile hem vergilendirmenin “konu” unsurunu oluşturmakta[294] hem de çerçevesi yasal düzenlemeler ile çizilmiş bulunan bir alanda vergi yükümlüsünün borcunu herkes için ayrı ayrı uygulanan matrah ve oranlar yoluyla belirlediğinden “öznel” nitelikli bir işlemdir[295].

Bu noktada, idari işlemlere karşı “üst makamlara başvurma” konusuna kısaca değinmekte yarar vardır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Üst Makamlara Başvurma” başlıklı 11. maddesinde, idari dava açılmadan[296] önce ilgililer tarafından idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi ya da yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan[297], idari dava açma süresi içinde istenebileceği, bu başvurmanın işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı, 60 gün içinde bir cevap verilmezse isteğin reddedilmiş sayılacağı, isteğin reddedilmesi ya da reddedilmiş sayılması durumunda dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı ve başvurma tarihine kadar geçmiş sürenin de hesaba katılacağı hüküm altına alınmıştır. Anılan maddenin 4. fıkrasında yer alan; “Bu madde hükümleri, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmaz” hükmü 4001 sayılı Kanun m. 6 ile 18.06.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. 2577 sayılı Kanun m. 11/4 hükmünün yürürlükten kaldırılması ile amaçlananın, tıpkı diğer idari işlemlerde olduğu gibi, tarh, tahakkuk ve tahsil işlemleriyle karşılaşan yükümlülere, bu işlemlerin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi ya da yeni bir işlem yapılması için dava açma süresi içinde idareye başvurma olanağını vermek, bu başvuru ile dava açma süresini durdurmak ve böylece uyuşmazlıkların, dava aşamasına gelmeden, idari süreç içerisinde yeniden incelenip halledilmesi olduğu açıktır.

Görüldüğü üzere, ilgililer anılan işlemlere karşı doğrudan doğruya idari dava açabilecekleri gibi, idari itiraz yoluna da başvurabileceklerdir. 2577 sayılı Kanun m. 11’de öngörülen idari başvuru yollarının vergi, resim ve harçlar konusundaki uyuşmazlıklar hakkında uygulanmasına engel teşkil eden mülga 4. fıkra hükmü vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh ve tahakkukuna ilişkin uyuşmazlıkların yanı sıra, tahsile ilişkin uyuşmazlıkları da kapsamına almaktadır[298]. Sonuç olarak yargılama makamları önünde vergi davasının konusunu oluşturmak bakımından vergisel işlemler de birer “idari işlem” olduğu, 2577 sayılı İYUK m. 11’de vergisel uyuşmazlıklarda üst makama başvuru hakkının bulunmadığı biçiminde bir hüküm bulunmadığı için, madde metninde açıkça vergisel uyuşmazlıklarda da bu hükümlerin uygulanabileceğine dair açık bir hükme gerek olmaksızın söz konusu hükümler uygulanacaktır. Başka bir deyişle, vergi uyuşmazlıklarında da idareye başvuru, dava açma süresini durdurucu etkiye sahiptir.

Vergi borcunun doğup doğmadığına ya da doğdu ise miktarının ne olduğuna ilişkin bir vergisel sonucun meydana gelmesi, yasada tipleştirilen soyut vergiyi doğuran olay ile yaşamda gerçekleşen somut vergiyi doğuran olayın unsurlarının örtüşüp örtüşmemesine göre bir karar verilmesini gerektirir. İşte bu noktada ortaya çıkan tarh işleminin, yapıcı (inşai) ya da belirleyici idari işlem kategorilerinden hangisinin özelliklerini taşıdığı tartışmalıdır; ancak söz konusu tarh işlemi, Türk vergi sistemi bakımından, bu karardan önce ortaya çıkmış bulunan hukuksal durumun deklare edilmesi olduğundan belirleyici niteliktedir[299]. Ayrıca, 213 sayılı VUK m. 19/1 hükmü[300] dikkate alındığında, tarh işleminin yapıcı (inşai) olmaktan ziyade belirleyici bir nitelik taşıdığı ortaya çıkar[301].

Tipik bir idari işlem olan tarh işlemi özetle, yalın (basit), öznel (sübjektif), yükümlendirici (istisnaen yararlandırıcı) ve belirleyici idari işlemlerin özelliklerini taşır.

V. SONUÇ

“Verginin tarhı” ile ilgili olarak buraya kadar anlatılanları şu şekilde özetlemek olanaklıdır: Bireysel bir vergi işlemi idari işlem kimliğindedir, 213 sayılı VUK tarh ve tahsil işlemlerini birer idari işlem olarak tanımlamıştır ve idari işlemlerin unsurları vergilendirme işlemleri bakımından büyük ölçüde geçerlidir.

Genel anlamda idari tasarrufların tümünü içine alan “idari işlem”, sonuçta birer hukuksal işlemdir. İdare, “idari faaliyet” olarak nitelendirilen görevleri yerine getirirken konusu toplumun günlük yaşamını sürdürebilmesi için gerekli olan teknik nitelikteki kamu işleri olan bir işlev içerisindedir ki söz konusu bu işleve “idare işlevi” adı verilmekte ve İdarenin bu işlevi yerine getirirken yaptığı işlem ve eylemler “idari” nitelikte sayılmaktadır. Bu anlamda idari faaliyetlerin özü, toplumun varlığını ve düzeninin maddi ve manevi gereksinimlerini ve gelişimini sağlamayı amaçlayan maddi ya da teknik eylemler, düzenleyici genel ya da bireysel işlemlerdir.

Verginin tarhı, her şeyden önce, devletin “vergilendirme yetkisi”nde kaynağını bulmaktadır; İdarenin vergi tarh işlemine ilişkin idari yetkisi, vergilendirme yetkisinin kapsamı içindedir.

Vergi borcunun doğabilmesi, öncelikle bir vergi yasasının varlığını, aynı zamanda söz konusu yasa ile vergi salınabilmesine bütçe yasasının ön-izin vermesini gerektirir ki ancak bu şekilde vergi yasasına dayanılarak yükümlü ile devlet arasında somut bir vergi ilişkisi ortaya çıkar. Söz konusu somut vergi ilişkisinin başlangıç noktası ise, “vergiyi doğuran olay”dır. Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi ya da hukuksal durumun gerçekleşip tamamlanması, kapsamı daha önceden vergi yasaları ile belirlenmiş olduğundan, Devletin vergi alacağı ve yükümlünün de vergi borcunun sebebini oluşturmakta ve söz konusu alacağın/borcun ödetilmesine ilişkin idari işlemlerin içinde yer aldığı süreci başlatmaktadır.

213 sayılı VUK m. 19/1’de ifade edilen vergiyi doğuran olay, tipik bir idari işlem olan vergilendirme işleminin “neden” unsurunu oluşturması bakımından önem arz eder. İşte bu hali ile vergiyi doğuran olay terimi, “vergi yasasındaki soyut tanıma uygun gerçekleşmeyi”, yani “somut, maddi olayı” belirtmekte; ancak özel vergi yasalarında bu terimin daha çok normun soyut boyutunu işaret ettiği görülmektedir.

Vergi borcunun/alacağının doğumu bakımından en önemli aşama olarak nitelendirilebilecek olan vergini tarhı işlemi, kısaca, vergi kanunlarında gösterilen matrahların bulunarak vergi oranına göre bulunan matrah üzerinden vergi miktarının hesaplanması işlemidir.

Tarh işlemi maksat unsuru açısından incelendiğinde, bu unsurun ilke olarak tüm vergilendirme işlemleri ve dolayısıyla tarh işlemi bakımından söz konusu edilemeyeceği sonucu ile karşılaşılır; zira tüm vergilendirme işlemleri, genel olarak, nihai amaç olan kamu yararını gerçekleştirmek üzere idarenin yerine getirmekle yükümlü olduğu kamu hizmetlerini finanse etmek amacıyla tesis edilir. Neden öğesi yasa hükmünde açıkça belirlenen bir işlemin kamu yararı amacını taşıyıp taşımadığı araştırılmaz; vergilendirme işleminin kamu yararına hizmet ettiği bir postulattır, neden öğesi varsa –vergiyi doğuran olay gerçekleşmişse- işlem tesis edilir. Neden unsuru yasa hükmünde açıkça belirtilmemişse işlemin genel amaç olan kamu yararı doğrultusunda tesisi gerekir; söz konusu bu durumda neden ve maksat öğeleri birbirinden kolaylıkla ayrılamaz biçimde iç içe geçer.

İdare hukuku öğretisinde, İdareyi bir işlem tesis etmeye yönelten etken olarak tanımlanan sebep unsuru tarh işlemi bakımından, “vergiyi doğuran olay”dır; tarh işleminin sebep unsurunda bir sakatlık bulunmaması için somut olayın (maddi olay) soyut norma (yasa hükmü) uygun olması gerekir.

İdari işlemin doğurduğu hukuksal sonuç olarak tanımlanan konu unsuru ile sebep unsuru arasında illiyet bağı olması gerekir; gelir elde kişiden gelir vergisi yerine, örneğin servet vergisi alınması işlemi konu unsuru bakımından sakat kılacaktır.

Vergi idaresi, kural olarak bağlı yetki ile hareket etmekte, istisnaen takdir yetkisini kullanmaktadır. Söz konusu sınırlı takdir yetkisinin genel amaç olan kamu yararına yönelik olarak kullanılması esastır. Öte yandan takdir yetkisi, vergilendirme işlemlerinin sebep ve konu unsurları bakımından söz konusu olduğu halde maksat, yetki ve şekil unsurları açısından geçerli değildir.

Tek bir idari organın (vergi idaresi) irade açıklaması ile ortaya çıktığından yalın (basit) işlemlere örnek teşkil eden tarh işlemi, tek bir yükümlü hakkında tesis edildiğinden ve bu şekilde yükümlüyü genel, kişilik-dışı bir hukuksal durumdan özel, kişisel bir duruma soktuğundan birel işlemlerden “öznel (sübjektif) işlemler” kategorisinde yer alır. Tarh işleminin dayanağı olan vergi yasası ile ortaya çıkan vergi yükümlülüğü bir şart (koşul) işlemken, belli hesaplamalardan sonra vergi borcunun somutlaşarak vergi tarh edilmesi bir öznel (sübjektif) işlemdir.

Vergilendirme sürecinde ilk idari işlem olarak ortaya çıkan “tarh”, vergi borcunu belirlemesi nedeni ile hem vergilendirmenin “konu” unsurunu oluşturmakta hem de çerçevesi yasal düzenlemeler ile çizilmiş bulunan bir alanda vergi yükümlüsünün borcunu herkes için ayrı ayrı uygulanan matrah ve oranlar yoluyla belirlediğinden “öznel” nitelikli bir işlemdir.

Verginin tarhı kişilere belli yükümlülükler getirdiğinden “yükümlendirici idari işlemler” kategorisinde yer alır; vergi muafiyeti tanınması ya da teşvik gibi işlemler “yararlandırıcı işlemler”dendir. Bu bakımdan vergi tarhının, kural olarak yükümlendirici, istisnaen yararlandırıcı bir idari işlem olduğu söylenebilir. Tarh işlemi, Türk vergi sistemi bakımından, bu karardan önce ortaya çıkmış bulunan hukuksal durumun deklare edilmesi olduğundan belirleyici niteliktedir. Ayrıca, 213 sayılı VUK m. 19/1 hükmü dikkate alındığında, tarh işleminin yapıcı (inşai) olmaktan ziyade belirleyici bir nitelik taşıdığı aşikardır.

Akıllıoğlu, T., “Ticaret Bakanlığı’nın Anonim Ortaklık Ana Sözleşme Değişikliğine İzninin Çıkardığı Yönetim Hukuku Sorunları”, in BTHD, C. X, S. 2, Ankara, 1980.

Akıllıoğlu, T., Yönetsel İşlemlerde Yürürlüğe Giriş Sorunu, in AİD, C. 12, S. 2.

Akkaya, M., Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı ve Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu, in AÜHFD, C. 46, S. 1-4, Ankara, 1997.

Aksoy, Ş., Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 4. Baskı, İstanbul, 1996.

Akyılmaz, B., İdari Usul İlkeleri Işığında İdari İşlemin Yapılış Usulü, Ankara, 2000.

Aliefendioğlu, Y., Türk Anayasası Açısından Vergilemenin Sınırları, in DD, Atatürk’ün Doğumunun 100. Yılı Özel Sayısı, Ankara, 1981.

Ayaz, G., Vergilerin Yasallığı İlkesi ve Anayasa Mahkemesi Kararları, in Vergi Dünyası, S. 181, 1996.

Azrak, A. Ü., Avrupa Topluluklarında İdari Yargının Genel Esasları, İstanbul, 1982.

Azrak, A. Ü., İdari Mukavele Kavramının Teori ve Tatbikatı, İÜHFM, C. XXXIX, S. 3, 1963.

Azrak, A. Ü., Umumi İdari Usul ve Kodifikasyon Meselesi, in İHFM, XXXIII, 1967, 12.

Doğrusöz, A. B., Vergilendirme Yetkisinin Yasama ve Yürütme Organları Arasında Bölüşümü-I, in Vergi Dünyası, S. 43, Mart, 1985.

Erginay, A., Vergi Hukuku (İlkeler, Vergi Tekniği, Türk Vergi Sistemi), Ankara, 1976.

Erkut, C., İptal Davasının Konusunu Oluşturma Bakımından İdari İşlemin Kimliği, Ankara, 1990.

Eroğlu, H., İdare Hukuku (Genel Esaslar, İdari Teşkilat ve İdarenin Denetlenmesi), 4. Bası, Ankara, 1984.

Gökalp, A. S., İdari Dava Türleri-İptal Davaları, in Yüzyıl Boyunca Danıştay, Ankara, 1986.

Gözübüyük, A. Ş., Dinçer, G., İdari Yargılama Usulü, Ankara, 1996.

Gözübüyük, A. Ş., Tan, T., İdare Hukuku, Genel Esaslar, C. I, Ankara, 1998.

Gözübüyük, A. Ş., Tan, T., İdare Hukuku, C. 2, İdari Yargılama Hukuku, Ankara, 1999.

Kaneti, S., Türk Kamu Maliyesinin Anayasal Temelleri-I, in İktisat ve Maliye Dergisi, S. 36, İstanbul, 1989.

Karahanoğulları, O., Kamu Hizmeti (Kavram ve Hukuksal Rejim), Ankara, 2002.

Kırbaş, S., Vergi Hukuku Yönünden Kanun Hükmünde Kararnameler, 1984.

Köker, İ., Dinç, İ., Uyuşmazlık Mahkemesi Kararları (Hukuk-Ceza), Derleme, 1961-1987, Ankara, 1988.

Kumrulu, A. G., Vergi Yargılama Hukukunun Kuramsal Temelleri (İşlev-Yapı-İlkeler-Nitelik), Ankara, 1989.

Kumrulu, A., Anayasa Mahkemesinin Bir Kararı Nedeniyle Vergi Borcunda Objektif Sorumluluk Esasına Dayanan Teselsül, in TBBD, S. 32, Ankara, 1988.

Kurnow, E., Türkiye’de Bütçenin Hazırlanması, çev. Eren, S., Ankara, 1956.

Onar, S. S., İdare Hukukunun Umumi Esasları, I. Cilt, 3. Bası, İstanbul, 1966.

Öncel, M., Kumrulu, A., Çağan, N., Vergi Hukuku, 11. Bası, Ankara, 2003.

Tan, T., İdarenin Özel Hukuk Alanındaki İşlemleri, II. Ulusal İdare Hukuku Kongresi-İdare Hukukunun Dünyadaki Bugünkü Yeri, Ankara, 1993.

Tanör, B., Yüzbaşıoğlu, N., 1982 Anayasasına Göre Türk Anayasa Hukuku, 4. Baskı, Ekim, 2002.

Turmangil, C., Vergi Davasının Hukuki Niteliği, in AÜHFD, C. XXXIX, 1982-1987, S. 1-4.

Yılmaz, G., Verginin Yasallığı İlkesi ve Bir Anayasa Mahkemesi Kararı Çerçevesinde Değerlendirilmesi, in Vergi Sorunları, S. 177, Haziran, 2003.

* Avukat (Ankara Barosu), Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku/Vergi Hukuku Anabilim Dalı Yüksek Lisans Öğrencisi.

[1] Vergilendirme sürecini/işlemlerini ve bu arada vergi yargısını inceleyen vergi hukuku koluna “şekli vergi hukuku”, vergi ilişkisinden doğan karşılıklı haklar ve ödevler, vergi yasalarının yorumu, vergi ceza hukuku ve ehliyet gibi konuları inceleyen vergi hukuku koluna ise “maddi vergi hukuku” adı verilir.

[2] Any. Mah., 14.05.1997, E. 1996/75, 1997/50, http://www.anayasa.gov.tr/, 13.05.2004.

[3] “Kamu hizmeti, (...) devletin varlık sebebi, toplumun iyiliğine çalışmak, kamu için lüzumlu ve faydalı olan teşebbüslere girişmek ve bu teşebbüsleri gerçekleştirecek teşkilatları kurmak ve faaliyetleri yerine getirmektir.”, Any. Mah., 06.10.1993, 1993/32-32, http://www.anayasa.gov.tr; “Kamu hizmetlerinin maliyeti, kural olarak insanların üretimden aldıkları paylardan vergi ve benzeri adlarla, siyasal iktidar kullanımı ile toplanan miktarlarla (kamu gelirleriyle) karşılanır.”, Karahanoğulları, O., Kamu Hizmeti (Kavram ve Hukuksal Rejim), Ankara, 2002, s. 227.

[4] Ibid.

[5] Desmouiller, G., La Responsabilité du Fisc, 1942, Montpellier, s. 7-8, nak. Turmangil, C., Vergi Davasının Hukuki Niteliği, in AÜHFD, C. XXXIX, 1982-1987, S. 1-4, s. 135.

[6] Çağan, N., Vergi Hukukunda Süreler, Ankara, 1975, s. 4.

[7] Vergi hukuku çeşitli açılardan tanımlanmıştır; “Vergi hukuku, vergi ilişkilerinden doğan hak ve ödevlerle, bunların belirlenmesini, hukuken korunmasını ve gerçekleşmesini düzenleyen kurallar bütünüdür.”, Blumenstein, E., Sistema di Diritto dele Imposte, Milano, 1954, s. 10, nak. Erginay, A., Vergi Hukuku (İlkeler, Vergi Tekniği, Türk Vergi Sistemi), Ankara, 1976, s. 5; “Vergi hukuku, hazinenin haklarını ve bunların uygulama ayrıcalıklarını düzenleyen bir kamu hukuku dalıdır.”, Trotabas, L., Précis de Science et Législation Financieres, Paris, 1944, s. 257, nak. ibid.

[8] Kumrulu, A. G., Vergi Yargılama Hukukunun Kuramsal Temelleri (İşlev-Yapı-İlkeler-Nitelik), Ankara, 1989, s. 1.

[9] Derbil, S., İdare Hukuku, 5. Bası, Ankara, 1959, s. 49.

[10] Eroğlu, H., İdare Hukuku (Genel Esaslar, İdari Teşkilat ve İdarenin Denetlenmesi), 4. Bası, Ankara, 1984, s.1.

[11] Günday, M., İdare Hukuku, 8. Baskı, Ankara, 2003, s. 3.

[12] “İdare Hukuku; Devletin kolektif ihtiyaçları tatmin için vaki faaliyetlerinden ve fertlerin bu nevi ihtiyaçları bakımından Devletle olan münasebetlerinden doğan bir hukuk branşıdır.”, Onar, S. S., İdare Hukuku, Birinci Cilt, İstanbul, 1942, s. 3.

[13] Ibid., s. 193.

[14] Turmangil, op. cit., s. 136.

[15] Bern, P., La nature juridique du contentieux de l’impostion, Paris, 1972, (L.G.D.J.), s. 161-162, nak. Turmangil, op. cit., s. 136.

[16] Nitekim, vergi kanunlarında yer alan kuralların, genel olarak, usule ilişkin olması da vergi hukuku ile idare hukuku arasındaki bağlantının ne derecede sıkı olduğunu göstermektedir.

[17] Bu husus, aynı zamanda, vergi hukukunun bağımsız bir hukuk kolu olmasının da gerekçesidir, Erginay, op. cit., s. 28.

[18] Akkaya, M., Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı ve Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu, in AÜHFD, C. 46, S. 1-4, Ankara, 1997, s. 194-195.

[19] Öncel, M., Kumrulu, A., Çağan, N., Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 11. Bası, Ankara, 2003, s. 71.

[20] Duran, L., İdare Hukuku Ders Notları, İstanbul, 1982, s. 6.

[21] Duran, op. cit., s. 10; Erkut, C., İptal Davasının Konusunu Oluşturma Bakımından İdari İşlemin Kimliği, Ankara, 1990, s. 2; Onar, S. S., İdare Hukukunun Umumi Esasları, C. I., 3. Bası, İstanbul, 1966, s. 59.

[22] Duran, op. cit., s. 382.

[23] Duran, op. cit., s. 7, Günday, op. cit., s. 14.

[24] İdari işlev alanı için bkz Tablo II.

[25] Sarıca, R., İdare Hukuku, Çoğaltma Ders Notları, s. 15-17, nak. Özay, İ. H., Günışığında Yönetim, İstanbul, 1996, s. 318, d.n. 484.

[26] İdare hukuku, kozalist ve finalist karakterli bir statüler hukuku olduğu savunulmaktadır; kozalist nitelik, tüm idari davranışların hukuka uygun bir nedene bağlı olmasını, finalist nitelik ise, idarenin hiçbir davranışının, hiçbir zaman ve koşulla kamu yararı amacının dışında bir ereğe yönelik olamayacağını ifade etmektedir, Özay, op. cit., 301-302.

[27] Erkut, op. cit., s. 89.

[28] Duran, op. cit., s. 16.

[29] İdarenin özel hukuk sözleşmeleri ve kamu ihaleleri ile ilgili olarak bkz Kutlu, M., İdare Sözleşmelerinde İhale Süreci, İzmir, 1997.

[30] “Bir kamu kurumunun veya idare örgütü içinde yer alan bir idari makamın idare hukuku alanında gördüğü faaliyetlerle ilgili olmayan, özel hukuk alanında sonuç doğuran karar, işlem ve eylemleri de olabilir. Kamu kuruluşlarının idare hukuku ilkelerine göre idari eylem veya işlem sayılmayan ve medeni veya ticari nitelikteki tasarrufları haksız eylemleri, mallarının idaresi, özel hukuk çerçevesi içinde yapılan ekonomik ve ticari nitelikteki faaliyetleri, medeni ve ticari nitelikteki sözleşmeleri buna örnek olarak gösterilebilir. Anayasanın 114. maddesi, idarenin eylem ve işlemi, hangi alanda olursa olsun, daha açık bir deyimle ister kamu hukuku, isterse özel hukuk alanına girsin, bunlara karşı mutlaka yargı yolunun açık olacağını kesin olarak kurala bağlamıştır. Anayasanın bu kuralla açık tuttuğu ‘yargı yolu’nun, kamu hukuku alanında idari yargı, özel hukuk alanında ise adli yargı olduğu bir açıklamayı gerektirmeyecek derece belirgindir.” Any. Mah., 25.05.1976, 1976/1-28, RG, 16.08.1976, 15679.

[31] Onar, I, 1966, s. 258; Gözübüyük, A. Ş., Tan, T., İdare Hukuku, C. I, Genel Esaslar, Ankara, 1998, s.n. 481/a.

[32] Türk idare hukukunun, genel olarak etkisinde kaldığı Fransız idare hukukunda hukuksal işlemler, hem açıklanan iradenin ortaya koyduğu kuralı (norme), hem de anılan iradenin ortaya konuluş faaliyetini (işlem/acte) nitelemektedir; Akıllıoğlu, T., Yönetim Önünde Savunma Hakları, Ankara, 1983, s. 4.

[33] Derbil, op. cit., s. 21.

[34] “İdari makam” kavramı, sadece İdare cihazı içinde yer alan birimlerin tekelinde olmayıp, İdare işlevine ilişkin faaliyetleri dolayısıyla İdare cihazı dışındaki kamu makamları ile bazen de özel hukuk tüzel kişilerine atfedilebilir niteliktedir, Erkut, op. cit., s. 66.

[35] Kamu hukuku alanında tesis edilen hukuksal işlemlerde ehliyetli hak sahibi “yetkili makam”dır. Kamu hukuku işlemleri devlet yetkisi (kamu gücü, kamu kudreti) kullanılarak yapılabildiklerine göre söz konusu hukuksal iktidar, hak sahibi makam ya da kişiye geçerli ve hukuka uygun bir biçimde verilmiş olmalıdır. Devlet yetkisi veren normun geçerli ve hukuka uygun olması ise yetkiyi kullanan kişinin hem hak ehliyetine sahip olmasına hem de bu yetki için iktidar sahibi kılınmasına bağlıdır, Özyörük, M., İdare Hukuku Ders Notları, Teksir, Ankara, 1974, s. 41-44. Türk hukukunda faaliyetlerini bakanlığın emir ve direktifleri doğrultusunda ve denetimi altında sürdüren özel hukuk kişilerinin, belli durumlarda, tek taraflı olarak ve ilgilinin hukukunu etkileyecek biçimde işlem yapabileceği içtihatta kabul edilmektedir; U.M., 13.02.1995, 1995/2-1, RG, 20.03.1995, 22233; Dan. 10 D., 17.06.1991, 1991/1149-2286, in DD, S. 84-85; Dan. 10 D., 20.02.1991, E. 1989/2924, K. 1991/547, in DD, S. 82-83.

[36] “(Türkiye Diyanet Vakfının) (...) Bakanlar Kurulu Kararı ile vergi muafiyetinden yararlandığı dikkate alındığında ‘diyanet işlerine’ yardımcı olmak ve ‘O’na bitişik olarak kamu hizmeti yerine getiren ve ağırlıklı olarak kamusal bir nitelik taşıması nedeniyle de kamu tüzel kişiliğine yaklaşan yeni bir müessese olduğunun kabulü gerekir (...) Medeni Kanun hükümlerine göre kurulmuş bir özel hukuk tüzel kişisi olması, tümü merkezi idarenin üst düzey kamu görevlilerinden oluşan Vakıf Yönetim Kurulunca idari usul ve esaslara göre tesis edilen işlemin idari niteliğini ortadan kaldırmaz. Bir özel hukuk tüzel kişisi olmakla birlikte Türkiye Diyanet Vakfının, kurucuları ile organlarını tümüyle kamu görevlilerinden oluştuğu ve genel bütçeli idare bütçesinde yer alan kamu hizmetinin yerine getirilmesi amacıyla kurulduğu dikkate alındığında; Vakıf, yapısı ve işlevleri yönünden nitelik itibariyle kamusal alana taşmakta; lojman tahsisi konusunda Vakıf Konut Talimatında belirtilen yetkili komusyonlarca tesis edilen işlemler diyanet hizmetiyle birlikte yürüyen ve ona bitişik idari nitelik taşımaktadırlar.”, Dan. 5. D., 01.04.2003, E. 2000/624, K. 2003/1085, in DKD, Y. 1, S. 2, 2003, s. 209.

[37] Akyılmaz, B., İdari Usul İlkeleri Işığında İdari İşlemin Yapılış Usulü, Ankara, 2000, s. 18; Balta, T. B., İdare Hukukuna Giriş, Ankara, 1968/1970, s. 155; Gözübüyük, A. Ş., Dinçer, G., İdari Yargılama Usulü, Ankara, 1996, s. n. 6; Tan, T., İdarenin Özel Hukuk Alanındaki İşlemleri, II. Ulusal İdare Hukuku Kongresi, İdare Hukukunun Dünyadaki Bugünkü Yeri, Ankara, 1993, s. 195.

[38] “İdare tarafından bir kamu hizmetinin yürütülmesi dolayısıyla, kamu gücü kullanılarak tek taraflı irade ile tesis edilen kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem idari işlemdir.”, Dan. 3. D., 04.06.1986, 1986/1733-1500, nak. Gözübüyük, A. Ş., Tan, T., İdare Hukuku, C. II, İdari Yargılama Hukuku, Ankara, 1999, s. 276; “Bir kamu hizmetinin yürütülmesi için, idarenin tek yanlı iradesi ile kamu hukuku esaslarına dayanarak ilgililerin hukuki durumlarını etkileyen kararları idari işlem niteliğindedir.”, Dan. İDDGK, 03.05.1985, 1985/80-71, in DD, S. 60-61, s. 107, nak. ibid; “idari işlem, idari makamların kamu gücü ve kudreti ile hareket ederek, idare işlevine ilişkin olarak yaptıkları ve çeşitli hak ve/veya yükümlülükler doğuran tek yanlı irade açıklamaları olarak tanımlanmaktadır.”, Dan. 5. D., 17.05.1996, E. 1995/4416, K. 1996/1911, in DD, S. 92, s. 453.

[39] “İdare hukukunun genel kural ve kavramlarına göre bir idari işlemin iptal davasına konu edilebilmesi için kesin ve icrai nitelikte olması; ve bir idari işlemin de kesin ve icrai nitelikte sayılabilmesi için tüm idari prosedürün tamamlanmış, başka bir idari makamın onay ve iznine tabi olmaksızın hukuk düzeninde değişiklik meydana getirebilecek ve ilgililerin hukuksal durumuna etki edebilecek bir işlem olması gerekir.”, Dan. 12. D., 07.07.2003, 2003/380-2077, in DKD, Y. 2, S. 3, 2004, s. 344; “(…) Bir işlemin kesin ve yürütülmesi zorunlu idari işlem sayılabilmesi (…), işlemin hukuk düzeninde varlık kazanabilmesi için gerekli prosedürün son aşamasını geçirmiş bulunmasına, başka bir idari makamın onayına ihtiyaç göstermeksizin hukuk düzeninde değişiklik meydana getirebilmesine, başka bir anlatımla idare edilenlerin hukukunu doğrudan etkileyebilmesine bağlıdır. Olayda, (…) yoklama fişine dayanılarak davacı adına (…) gerçek usulde mükellefiyet tesis edilmesine ilişkin işlem, herhangi bir makamın onayına tabi bulunmadığı gibi yükümlüyü defter tasdik ettirme, fatura ve fiş kullanma, beyanname verme gibi vergi ile ilgili ödevleri yerine getirme zorunda bıraktığından, davacının menfaatini etkileyen, idari davaya konu olabilecek nitelikte, kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem olduğu sonucuna ulaşıldığından vergi mahkemesince davanın esasının incelenmeksizin reddine karar verilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.”, Dan. 3. D., 11.03.2004, E. 2003/1501, K. 2004/703, in DKD, Y. 2, S. 4, 2004, s. 120.

[40] “Bir işlem ya da kararın idari işlem sayılabilmesi için, o tasarruf veya kararın bir kamu kurumunca ya da idare örgütü içinde yer alan bir idari makamca verilmiş olması ve idarenin, idare hukuk alanında gördüğü idari faaliyetlerle ilgili bulunması gerekir. Başka bir anlatımla bir kamu kurumunun hizmetleriyle veya bazı hizmetlerin yürütülmesiyle ilgili olan kararları, idari nitelik taşıyan kararlarıdır.”, U.M., 07.07.1980, 1980/2-3, in Uyuşmazlık Mahkemesi Kararları (Hukuk-Ceza), 1961-1987, der. Köker, İ., Dinç, İ., Ankara, 1988, s. 150.

[41] Duran, op. cit., s. 397.

[42] Erkut, op. cit., s. 11.

[43] Duran, op. cit., s. 6-7.

[44] Erkut, op. cit., s. 11.

[45] Balta, op. cit., s. 9.

[46] “(...) ayrı bir idari usul kodu bulunmadığından kural olarak, (2577 sayılı) İYUK’nda yer alan idari usul kuralları tüm idari işlemler için geçerlidir. Ancak idari işlem niteliğinde olmalarına karşın, vergilendirme işlemlerine ilişkin usuller (213 sayılı) VUK’nda özel olarak düzenlendiğinden, özel kural-genel kural ayrımı yapılmalı ve özel kural (213 sayılı VUK) uygulanmalıdır.”, Akkaya, Vergi Sorumlusu, s. 193.

[47] Akyılmaz, op .cit., s. 31.

[48] Richter, I., Schuppert, G. F., Casebook Verwaltungsrecht, München, 1991, s.112; nak. Akyılmaz, op. cit., s. 31.

[49] Ossenbühl, F., Die Handlungsformen der Verwaltung, JuS, 1979, s. 681-683; nak. Akyılmaz, op. cit., s. 18.

[50] İdari sözleşmelerle ilgili daha ayrıntılı bilgi için bkz Azrak, Ü., İdari Mukavele Kavramının Teori ve Tatbikatı, İÜHFM, C. XXXIX, S. 3, 1963, s. 521-540; Bilgen, P., İdari Sözleşmenin Kriterleri, İstanbul, 1970.

[51] Örneğin; tek yanlı değiştirme, tek yanlı fesih, denetleme, ceza verme ya da işletmeye el koyma gibi.

[52] Günday, op. cit., s. 167.

[53] İdari Dava Türleri ve İdari Yargı Yetkisinin Sınırı:

Madde 2 – 1. (4001 Sayılı Kanun m. 1 ile değişen fıkra) İdarî dava türleri şunlardır:

c) (4492 sayılı Kanun m. 6 ile değişen bent) Tahkim yolu öngörülen imtiyaz şartlaşma ve sözleşmelerinden doğan uyuşmazlıklar hariç, kamu hizmetlerinden birinin yürütülmesi için yapılan her türlü idari sözleşmelerden dolayı taraflar arasında çıkan uyuşmazlıklara ilişkin davalar.

[54] Örneğin; madenler, ormanlar gibi.

[55] Günday, op. cit., s. 169.

[56] İdari işlev için bkz supra.

[57] Günday, op. cit., s. 109.

[58] Erkut, op. cit., s. 2.

[59] Balta, op. cit., s. 155.

[60] “Bir tasarruf veya kararın idari işlem sayılabilmesi için, o tasarruf veya kararın bir kamu kurumunca ya da idare örgütü içinde yer alan bir idari makamca verilmiş olması ve idarenin idare hukuku alanında gördüğü idari faaliyetlerle ilgili bulunması gerekir. Başka bir deyimle bir kamu kurumunun kamu hizmetleriyle veya bu hizmetlerin yürütülmesiyle ilgili kararları idari nitelik taşıyan kararlardır. Bunun gibi, idarenin, asli ve sürekli kamu hizmeti yürüten mensupları ve ajanları hakkındaki işlemlerinin de birer idari işlem olduğu; idare ile ajanları arasındaki ilişkinin idare hukuku ilkelerine bağlı ve idare hukuku kuralları ile düzenlenen bir kamu hukuku ilişkisi olduğu kuşkusuzdur.”, Any. Mah., 25.05.1976, 1976/1-28, RG, 16.08.1976, 15679.

[61] Yayla, Y., İdare Hukuku, İstanbul, 1985, s. 81.

[62] Akıllıoğlu, T., “Ticaret Bakanlığı’nın Anonim Ortaklık Ana Sözleşme Değişikliğine İzninin Çıkardığı Yönetim Hukuku Sorunları”, in BTHD, C. X, S. 2, Ankara, 1980, s. 460.

[63] “İdarenin amme kudretine dayanarak icrai mahiyeti yani kendiliğinden icra kabiliyetini haiz olmak ve üçüncü şahıslara müessir hükümler doğurmak üzere yapmış olduğu bir taraflı tasarruflar icrai karar adını alırlar ... icrai karar bir idari makam tarafından, idare edilenlere karşı hukuki bir hüküm husule getirmek maksadiyle ve icrai bir şekilde yani re’sen icrası mümkün bir tarzda yapılan tasarruflardan, izhar edilen irade beyanlarından ibarettir ... icrai karar ve idari tasarruf, idari işlem müteradif lafızlardır.”, Onar, I, 1966, s. 385-386.

[64] Erkut, op. cit., s. 21.

[65] Günday, op. cit., s. 118.

[66] Erkut, op. cit., s. 23.

[67] “(…) Rekabet Kurulu’nun (…) sayılı kararı, birden fazla kişisel iradenin bulunmasını ve konunun müzakere edilmesini gerektiren bir kolektif işlem(dir).”, Dan. 10. D., 23.12.2003, E. 2002/3686, K. 2003/5292, in DKD, Y. 2, S. 4, 2004, s. 303.

[68] Günday, op. cit., s. 119.

[69] İlgili Bakan – Başbakan – Cumhurbaşkanı

[70] Schwalz, D., Allgemeines Verwaltungscrecht und Grundlagen des Verwaltungscrechtsschutzes, 2. Aufl., Baden-Baden, 1994, rdn. 202, nak. Akyılmaz, op. cit., s. 40.

[71] Azrak, A. Ü., Avrupa Topluluklarında İdari Yargının Genel Esasları, İstanbul, 1982, s. 107.

[72] 344. maddesine göre; 184. maddesinin yürürlüğü yayım tarihi, 181/1 ile 182/1 hükümlerinin yürürlüğü yayım tarihinden itibaren iki yıl sonra, diğer maddelerinin yürürlüğü ise 1 Nisan 2005 tarihi olarak belirlenen 26.09.2004 gün ve 5287 sayılı (Yeni) Türk Ceza Kanunu’nun “Suçta ve cezada kanunîlik ilkesi” başlıklı 2. maddesinin 2. bendi; “İdarenin düzenleyici işlemleriyle suç ve ceza konulamaz.” biçiminde amir bir hüküm getirerek suç ve cezaların genel esaslarını düzenleyen 1982 Anayasası m. 38 ile gerekli hukuksal empatiyi sağlamıştır.

[73] Dan. 7. D., 03.10.2002, E. 2001/337, K., 2002/3092, in DKD, Y. 1, S. 1, 2003, s. 265; 24.12.2002, 2002/3710-4371, ibid., s. 260; 18.12.2002, 2002/4267-4266, ibid., s. 267; 24.12.2002, 2002/4407-4370, ibid., s. 268.

[74] “Yürütmenin, tüzük ve yönetmelik çıkartmak gibi klasik düzenleme yetkisi, idarenin yasallığı ilkesi içerisinde sınırlı ve tamamlayıcı bir yetki durumundadır. Anayasa’da belirtilen kimi ayrık durumlar dışında, yasalarla düzenlenmemiş bir alanda yürütmenin öznel hakları etkileyen bir kural koyma yetkisi bulunmamaktadır. Yasa ile yetkili kılınmış olması da yasama organının belirlediği kapsam ve sınırlar içinde türevsel bir yetkinin kullanılması anlamına gelir. İtiraz konusu kurallar Maliye Bakanlığı’na verilen vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla tutulmakta olan defter ve belgelere ilaveten defter tutulmasını ve belge düzenlenmesini belirleme yetkisinin, yasada amacının ve sonuçlarının belirlenmiş olması, günlük olayların izlenmesine, teknik ya da ayrıntıya ilişkin konuların düzenlenmesine yönelik bulunması karşısında yasama yetkisinin devri niteliğinde değildir. Ayrıca, 1982 Anayasası’nda yürütmenin görev olmaktan öteye bir yetki gücüne sahip bulunması, yasama ile yürütmenin eşitlik ve denklik içinde işbirliği içinde bulunması Maliye ve Gümrük Bakanlığının İdarenin bir hizmet birimi durumunda bulunması da gözetilmelidir.”, Any. Mah., 15.10.1991, E. 1990/29, K. 1991/37, http://www.anayasa.gov.tr.

[75] Özay, op. cit., s. 334; Özyörük, op. cit., s. 74.

[76] “... ‘şart’ kelimesi, Fransızca ‘condition’un karşılığı olarak bundan yıllarca önce Türkçe’de kullanılmış ve buna alışılmıştır. Aslında, burada herhangi bir ‘şart koşma’ hali söz konusu değildir. Zira Fransızca ‘condition’ her zaman bizdeki ‘şart’ anlamına gelmez; ‘durum’ da demektir. O halde, biraz uzunca olmakla beraber, buna ‘durum-tasarruf’ veya ‘durum yaratan tasarruf’ denilse ve öylece yerleşse çok daha iyi olurdu.”, Özyörük, op. cit., s. 77.

[77] E. Kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verme

MADDE 91. – Türkiye Büyük Millet Meclisi, Bakanlar Kuruluna kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verebilir. Ancak sıkıyönetim ve olağanüstü haller saklı kalmak üzere, Anayasanın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile dördüncü bölümünde yer alan siyasî haklar ve ödevler kanun hükmünde kararnamelerle düzenlenemez.

Yetki kanunu, çıkarılacak kanun hükmünde kararnamenin, amacını, kapsamını, ilkelerini, kullanma süresini ve süresi içinde birden fazla kararname çıkarılıp çıkarılamayacağını gösterir.

Bakanlar Kurulunun istifası, düşürülmesi veya yasama döneminin bitmesi, belli süre için verilmiş olan yetkinin sona ermesine sebep olmaz.

Kanun hükmünde kararnamenin, Türkiye Büyük Millet Meclisi tarafından süre bitiminden önce onaylanması sırasında, yetkinin son bulduğu veya süre bitimine kadar devam ettiği de belirtilir.

Sıkıyönetim ve olağanüstü hallerde, Cumhurbaşkanının Başkanlığında toplanan Bakanlar Kurulunun kanun hükmünde kararname çıkarmasına ilişkin hükümler saklıdır.

Kanun hükmünde kararnameler, Resmî Gazetede yayımlandıkları gün yürürlüğe girerler. Ancak, kararnamede yürürlük tarihi olarak daha sonraki bir tarih de gösterilebilir.

Kararnameler, Resmî Gazetede yayımlandıkları gün Türkiye Büyük Millet Meclisine sunulur.

Yetki kanunları ve bunlara dayanan kanun hükmünde kararnameler, Türkiye Büyük Millet Meclisi komisyonları ve Genel Kurulunda öncelikle ve ivedikle görüşülür.

Yayımlandıkları gün Türkiye Büyük Millet Meclisine sunulmayan kararnameler bu tarihte, Türkiye Büyük Millet Meclisince reddedilen kararnameler bu kararın Resmî Gazetede yayımlandığı tarihte, yürürlükten kalkar. Değiştirilerek kabul edilen kararnamelerin değiştirilmiş hükümleri, bu değişikliklerin Resmî Gazetede yayımlandığı gün yürürlüğe girer.

[78] G. Tüzükler

MADDE 115. – Bakanlar Kurulu, kanunun uygulanmasını göstermek veya emrettiği işleri belirtmek üzere, kanunlara aykırı olmamak ve Danıştayın incelemesinden geçirilmek şartıyla tüzükler çıkarabilir.

Tüzükler, Cumhurbaşkanınca imzalanır ve kanunlar gibi yayımlanır.

[79] 2. Yönetmelikler

MADDE 124. – Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler.

Hangi yönetmeliklerin Resmî Gazetede yayımlanacağı kanunda belirtilir.

[80] “(…) genel düzenleyici bir işlemle getirilen yeni durumun ilgililer hakkında uygulanmasında ‘eşitlik’ ve ‘objektiflik’ kuralları çerçevesinde hareket edilmesi, hukuka bağlı idarenin bir özelliğidir.”, Dan. 5. D., 30.01.2003, E. 2002/3312, K. 2003/253, in DKD, Y. 1, S. 1, 2003, s. 206.

[81] “Soyutluk”, genel düzenleyici işlemin kavramsal nitelik taşıması, bir koşula ya da varsayıma dayanmasıdır.

[82] “Kişilikdışılık”, genel düzenleyici işlemin sayısı belli olmayan kişilere ve özellikle düzenleme alanına girecek herkese yönelik olmasıdır.

[83] Özay, op. cit., s. 328.

[84] 1982 Anayasası’nda “vergi ödevi (m. 73)”, Anayasa’nın “siyasi haklar ve ödevler” bölümünde (m. 66-74) düzenlendiğinden 1982 Anayasası m. 91’e göre vergileme konusunda sıkıyönetim ve olağanüstü hal zamanları dışında KHK ile düzenleme yapılamaz.

[85] Uygulamaya bakıldığında, 1982 Anayasası m. 73/4’ye yer alan yetkinin, genel olarak, Bakanlar Kurulu Kararı ile kullanıldığı görülmektedir.

[86] Duran, op. cit., s. 478; 1982 Anayasası’nda Bakanlar Kurulu’na geniş bir yetki verilmesinin amacı, ekonomideki hızlı gelişme ve değişmelere koşut olarak Bakanlar Kurulu’nun vergi mevzuatını süratle uygulanmasını sağlamak olduğuna göre, oldukça uzun ve karmaşık bir yöntemle yürürlüğe giren tüzükler ile düzenleme yapılmasının, bu amaçla bağdaşmayacağı açıktır, Kırbaş, S., Vergi Hukuku Yönünden Kanun Hükmünde Kararnameler, 1984, s. 44.

[87] Tanör, B., Yüzbaşıoğlu, N., 1982 Anayasasına Göre Türk Anayasa Hukuku, 4. Baskı, Ekim, 2002, s. 400.

[88] “(...) vergi oranlarının kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde Bakanlar Kurulu’nca değiştirilebilmesi, mevcut ekonomik koşulların özelliklerine göre önemli sosyo ekonomik amaçlara ulaşabilmek için gereklidir. Bir vergi oranının sıfıra indirilebilmesi, hiçbir zaman o verginin kaldırıldığı anlamına gelmez. Bu durumda vergi bir kurum olarak devam etmekte olup, Bakanlar Kurulu, ekonomik şartlara göre istediği zaman bu oranı yeniden kanunla belirlenen düzeye yükseltebilir.”, Any. Mah., 19.03.1987, E. 1986/5, K. 1987/7, RG, 12.11.1987, 19632.

[89] “Yeni bir vergi normu getirmediklerinden, varolan normların açıklanmsı için kullanıldıklarından, yükümlüler bakımından değil, yalnız vergi idaresinin iç ilişkileri, hiyerarşik ilişkileri bakımından bağlayıcı olduklarından, bu metinlerde asli kaynak niteliği bulunmamaktadır.”, Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 16.

[90] “İptali istenen (…) Gelir Vergisi Genel Tebliği (…) tek başına yeni kurallar içeren hukuki bir düzenleme getirmemekte, sadece yasal düzenlemelerin açıklamasını ihtiva etmekte olduğundan, idari davaya konu teşkil edebilecek düzenleyici işlem mahiyetinde bulunmamaktadır.” Dan. 4. D., 13.06.1990, E. 1989/1807, K. 1990/2101, in DD, S. 81, s. 141.

[91] Yasa ile çizilen resim, kimi zaman İdarenin kendi düzenine ilişkin bir işlemiyle dahi değiştirilebilmekte, hatta vergi sistemine yeni öğeler eklenebilmektedir: Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 2003/1 seri numaralı 13.06.2003 tarih ve 7033/25546 sayılı “Vergi Kimlik Numarası İç Genelgesi” ile Türk vatandaşı olan gerçek kişilere nüfus cüzdanlarının, Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olmayan yabancılara pasaportlarının, (...) aslı ve fotokopisi ile birlikte, herhangi bir vergi dairesine başvurmaları durumunda yetki alanına girip girmediğine bakılmaksızın vergi kimlik numarası verileceği belirtilmiştir. Oysa, “4358 sayılı Vergi Kimlik Numarası Kullanımının Yaygınlaştırılması (...) Hakkında Kanun (RG, 04.04.1998, 23307)” m. 2/3; “Bu Kanunda geçen ‘vergi kimlik numarası’ tabiri, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8 inci maddesi uyarınca gerçek ve tüzel kişilere verilen vergi numarasını ifade eder.” hükmünü içermektedir; atıf yapılan 4108 sayılı Kanun m. 1 ile değişik 213 sayılı VUK m. 8/5 ise; “Türkiye Cumhuriyeti tabiyetinde bulunan her gerçek kişi ile tüzel kişilere bir vergi numarası verilir.” hükmünü getirerek yabancılara vergi numarası verilmesi ile ilgili herhangi bir düzenleme içermemektedir. Dolayısıyla değinilen İç Genelge ile, yapılan iş ve işlemlerin kayıt altına alınması düşüncesine dayanılarak, çizilen yasal sınırların dışına çıkılmıştır. Bunun yanı sıra yine aynı İç Genelge ile hiçbir yasal dayanağı olmamasına karşın, “potansiyel vergi kimlik numarası”ndan söz edilerek bir kez daha yasal tanımlamalar dışında vergi sistemine yeni bir öğe eklenmiştir.

[92] Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 16.

[93] Özay, op. cit., s. 332.

[94] Ule, C. H., Laubinger, H. W., Verwaltungsverfahrensrecht, 3. Aufl., München, 1996, s. 352, nak. Akyılmaz, op. cit., s. 42.

[95] Caddelere adlarının yazılı olduğu işaret levhalarının konulması, otobüs duraklarının belirlenmesi ile otobüslerin seyrüseferini gösterir çizelge genel karara örnek olarak gösterilebilir.

[96] Bir trafik polisinin kavşakta el işaretleri ve düdüğüyle trafiğin akışına ilişkin verdiği direktifler ya da ışıklı işaretler genel kararın yaşamın içinden en somut örnekleridir, Virga, P., II Provvedimento Amministrativo, Giuffré-Milano, 1972, s. 144, nak. Özay, op. cit., s. 333.

[97] Genel düzenleyici işlem, hak doğurucu ve yararlandırıcı durumlarla sınırlı olmak üzere (istisnaen) geriye yürür biçimde uygulanabilir.

[98] Özay, op. cit., s. 330.

[99] Ibid., s. 336.

[100] Ibid., s. 345.

[101] Günday, op. cit., s. 116; Özyörük, op. cit., s. 76; Derbil, op. cit., s. 25.

[102] Balta, op. cit., s. 157.

[103] Eroğlu, op. cit., s. 76.

[104] Özay, op. cit., s. 341.

[105] Özyörük, op. cit., s. 77.

[106] Günday, op. cit., s. 117; Eroğlu, op. cit., s. 75.

[107] Balta, op. cit., s. 157.

[108] “Kamu hukukunda sübjektif hukuki durum yaratan bütün kararlar sübjektif tasarruflardır. Böyle bir tasarruf yapılınca, bundan doğan sübjektif durumu kanun değiştirmez. Çünkü durumun şümulü, tasarrufun yapıldığı anda yürürlükte olan kanun hükümleri uyarınca kanuni şekilde tarafların izhar ettikleri irade ile belirtilmiştir. Eğer kanun koyucu yeni kanunun, sübjektif tasarruflardan doğmuş bulunan durumlara da tatbik edileceğine karar verirse, hukukun üstün bir prensibini, kanunların geçmişe şamil olmaması prensibini çiğnemiş olur.”, Duguit, L., Kamu Hukuku Dersleri, çev. Derbil, S., Ankara, 1954, s. 38.

[109] Onar, I, 1966, s. 339-340.

[110] Özay, op. cit., s. 462.

[111] Balta, op. cit., s. 156.

[112] Günday, op. cit., s. 117.

[113] Akyılmaz, op. cit., s. 55, d.n., 186.

[114] Weides, P., Verwaltungsverfahren und Wiederspruchsverfahren, 3. Aufl., München, 1993, s. 35, nak. Akyılmaz, op. cit., s. 55.

[115] Schwarze, op. cit., para. 35 rdn. 5.2.4., nak. ibid.

[116] Balta, op. cit., s. 156.

[117] 213 sayılı VUK m. 22: “Verginin tahakkuku, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir.”

[118] Günday, op. cit., s. 122.

[119] Schwarze, op. cit., para. 35 rdn. 5.3.2.; Weides, op. cit., s. 35, nak. Akyılmaz, op. cit., s. 55.

[120] Günday, op. cit., s. 122.

[121] Ule, Laubinger, op. cit., s. 356; Weides, op. cit., s. 35, nak. Akyılmaz, op. cit., s. 56.

[122] Ancak vergilendirme işlemlerinin tümü yükümlendirici değildir; zira vergilendirme sürecinde, istisnaen de olsa, yararlandırıcı idari işlemlere de rastlamak olanaklıdır.

[123] Obermayer, K., Verwaltungsrecht im Wandel, in NJW, 1987, s. 2646, nak. Akyılmaz, op. cit., s. 56.

[124] Delvolvé, P., L’Acte Administratif, Paris, 1983, s. 14, nak. Erkut, op. cit., s. 13.

[125] Erkut, op. cit., s. 14.

[126] Dan. 5. D., 17.05.1996, E. 1995/4416, 1996/1911, in DD, S. 92, s. 453.

[127] Kamu gücü, İdareye bireyler ile girdikleri hukuksal ilişkilerde, onların iradesinden bağımsız bir biçimde tek yanlı olarak hukuksal sonuçlar ve etkiler yaratabilecek işlemler yapabilme yetki ve yeteneğini tanır, Erkut, op. cit., s. 13.

[128] Wollf, H. J., Bachof, O., Verwaltungsrechts, Bd. I, 9. Aufl., München, 1974, s. 380, nak. Akyılmaz, op. cit., s. 43.

[129] Lavialle, C., L’Evolution de la Conception de la Décision Exécutoire en Droit Administratif Français, Toulouse, 1974, s. 16, nak. Erkut, op. cit., s. 15.

[130] Akıllıoğlu, Savunma Hakları, op. cit., s. 50.

[131] Özay, op. cit., s. 306.

[132] Erkut, op. cit., s. 163.

[133] Günday, op. cit., s. 112.

[134] Ibid., s. 119.

[135] Özay, op. cit., s. 308.

[136] İşlemin tamamlanmış olması, işlemin yürürlüğe girdiği anlamına gelmez; uygulanabilir duruma geldiğini gösterir, Akıllıoğlu, T., Yönetsel İşlemlerde Yürürlüğe Giriş Sorunu, in AİD, C. 12, S. 2, s. 33.

[137] İdari işlemin “etkili” olması, işlemin üçüncü kişiler üzerinde doğurduğu hukuksal sonuçlar açısından değer ifade eder, Erkut, op. cit., s. 118-119.

[138] Ibid., s. 119.

[139] İdarenin davranışlarına kanunun ve ona eşit hukuk kurallarının, bu arada genel hukuk ilkelerinin egemen olması anlamına gelen “yasal idare ilkesi”, hukuk devleti anlayışının başlıca belirtilerinden biridir, Balta, op. cit., s. 79.

[140] Günday, op. cit., s. 113; “İdarenin almış olduğu bir kararı re’sen icra edebilme yetkisi yok ise, yapmış olduğu işlemlerini yürütebilmek için adli yargı ve adli icraya başvurmak zorundadır. Örneğin kamulaştırılan taşınmazın maliki, kamulaştırılmış taşınmazı İdareye kendiliğinden devir ve teslim etmez ise, İdare 2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu m. 17 uyarınca adliye mahkemesine başvurarak karar almak zorundadır.”, ibid.

[141] “Vergi Mahkemesi kararıyla; (...) vergi inceleme raporu düzenlenmesinin sadece tarh ve tahakkuk öneren bir ön işlem olduğu, kesin ve yürütülmesi gerekli idari işlem niteliğinde olmadığı, bu nedenle inceleme raporunda belirtilen “Yeminli Mali Müşavirin Sorumlu Olduğu” ifadesinin kaldırılması talebinin zımnen reddi yolundaki işlemin idari dava konusu olmayacağı, yeminli mali müşavirin sorumluluğunun mükellef adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmesi ve tahsilinin imkansızlığından sonra meydana geleceği ve bu aşamada açacağı davaya olayın esası hakkındaki iddiaların inceleneceği gerekçesiyle idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlem bulunmaması nedeniyle davayı reddetmiştir (...) Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.” Dan. 4. D., 21.03.2001, 2001/237-987.

[142] Örneğin; İdarenin bir konu hakkındaki görüşünü belirten bir özelge (mukteza) ya da bir yoklama tutanağı veya bir vergi inceleme raporu doğrudan dava konusu yapılamaz; ancak bu türdeki işlemlere dayanılarak istinaden icrai nitelikte bir işlem tesis edilirse (örn. bir vergi/ceza ihbarnamesi düzenlenir ve tebliğ edilirse), bu durumda bunların da icrai işlemle birlikte dava konusu yapılabilecekleri doğaldır, “Verginin tarhından önce yönetimin bu işleme dayanak oluşturmak üzere yaptığı işlemler, tarh işleminden ayrılarak bağımsız olarak yönetsel davaya konu yapılabilecek nitelik taşımayacağından (...) esasa girilerek karar verilmesinde yasaya uygunluk görülmemiştir.”, Dan. 4. D., 18.04.1988, E. 1986/2004, K. 1988/1564.

[143] Günday, op. cit., s. 114.

[144] 2577 sayılı İYUK;

Yürütmenin Durdurulması:

Madde 27. - (4001 sayılı Kanun m. 12 ile değişik)

1. Danıştayda veya idarî mahkemelerde dava açılması dava edilen idarî işlemin yürütülmesini durdurmaz.

3. Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri malî yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26. maddenin 3. fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir.

[145] B. Yargı yolu

MADDE 125. – İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır ...

[146] D. Görev ve yetkileri

MADDE 104. – ... a) Yasama ile ilgili olanlar :

... Türkiye Büyük Millet Meclisini gerektiğinde toplantıya çağırmak,

... Kanunları tekrar görüşülmek üzere Türkiye Büyük Millet Meclisine geri göndermek,

Anayasa değişikliklerine ilişkin kanunları gerekli gördüğü takdirde halkoyuna sunmak,

... Türkiye Büyük Millet Meclisi seçimlerinin yenilenmesine karar vermek,

b) Yürütme alanına ilişkin olanlar :

Başbakanı atamak ve istifasını kabul etmek,

... Yabancı devletlere Türk Devletinin temsilcilerini göndermek, Türkiye Cumhuriyetine gönderilecek yabancı devlet temsilcilerini kabul etmek,

Milletlerarası andlaşmaları onaylamak ve yayımlamak,

... Türk Silahlı Kuvvetlerinin kullanılmasına karar vermek,

Genelkurmay Başkanını atamak,

Millî Güvenlik Kurulunu toplantıya çağırmak,

... Sürekli hastalık, sakatlık ve kocama sebebi ile belirli kişilerin cezalarını hafifletmek veya kaldırmak,

Devlet Denetleme Kurulunun üyelerini ve Başkanını atamak,

Devlet Denetleme Kuruluna inceleme, araştırma ve denetleme yaptırtmak,

Yükseköğretim Kurulu üyelerini seçmek,

Üniversite rektörlerini seçmek,

c) Yargı ile ilgili olanlar :

Anayasa Mahkemesi üyelerini, Danıştay üyelerinin dörtte birini, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcısı ve Yargıtay Cumhuriyet Başsavcıvekilini, Askerî Yargıtay üyelerini, Askerî Yüksek İdare Mahkemesi üyelerini, Hâkimler ve Savcılar Yüksek Kurulu üyelerini seçmek ...

[147] E. Sorumluluk ve sorumsuzluk hali

MADDE 105. – Cumhurbaşkanının, Anayasa ve diğer kanunlarda Başbakan ve ilgili bakanın imzalarına gerek olmaksızın tek başına yapabileceği belirtilen işlemleri dışındaki bütün kararları, Başbakan ve ilgili bakanlarca imzalanır; bu kararlardan Başbakan ve ilgili bakan sorumludur.

Cumhurbaşkanının resen imzaladığı kararlar ve emirler aleyhine Anayasa Mahkemesi dahil, yargı mercilerine başvurulamaz ...

B. Yargı yolu

MADDE 125. – Cumhurbaşkanının tek başına yapacağı işlemler ... yargı denetimi dışındadır ...

[148] 2577 sayılı İYUK;

İdari Dava Türleri ve İdari Yargı Yetkisinin Sınırı:

Madde 2 – ... 3. Devlet Başkanının doğrudan doğruya yaptığı işlemler idari yargı denetimi dışındadır.

[149] B. Yargı yolu

MADDE 125. – (fıkra 2) ... Yüksek Askerî Şûranın kararları yargı denetimi dışındadır ...

D. Kamu Hizmeti Görevlileriyle İlgili Hükümler

2. Görev ve Sorumlulukları, Disiplin Kovuşturulmasında Güvence

MADDE 129. (fıkra 4) Silahlı Kuvvetler mensupları ... hakkındaki hükümler saklıdır...

1602 sayılı Askeri Yüksek İdare Mahkemesi Kanunu;

İdari Davalar ve Yargı Yetkisinin Sınırı

MADDE 21. (25.12.1981 tarih ve 2568 sayılı Kanunla değişik fıkra 3) Devlet Başkanının, Yüksek Askeri Şuranın tasarrufları ve Sıkıyönetim Komutanlarının 1402 sayılı Kanunda yazılı tasarrufları ile disiplin suç ve tecavüzlerinden ötürü disiplin amirlerince verilen cezalar yargı denetimi dışındadır.

[151] III. Hâkimler ve Savcılar Yüksek Kurulu

MADDE 159. – ... (fıkra 4) Kurul kararlarına karşı yargı mercilerine başvurulamaz ...

[152] D. Kamu Hizmeti Görevlileriyle İlgili Hükümler

2. Görev ve sorumlulukları, disiplin kovuşturulmasında güvence

MADDE 129. – ... (fıkra 3) Uyarma ve kınama cezalarıyla ilgili olanlar hariç, disiplin kararları yargı denetimi dışında bırakılamaz.

657 sayılı Devlet Memurları Kanunu;

İtiraz:

Madde 135 - (12.05.1982 tarih ve 2670 sayılı Kanun m. 39 ile değişik) Disiplin amirleri tarafından verilen uyarma ve kınama cezalarına karşı itiraz, varsa bir üst disiplin amirine yoksa disiplin kurullarına yapılabilir.

Aylıktan kesme, kademe ilerlemesinin durdurulması ve Devlet memurluğundan çıkarma cezalarına karşı idari yargı yoluna başvurulabilir.

[153] 2577 sayılı İYUK;

İdari Dava Türleri ve İdari Yargı Yetkisinin Sınırı:

Madde 2 – 1. (4001 Sayılı Kanun m. 1 ile değişen fıkra) İdarî dava türleri şunlardır:

a) (4577 sayılı Kanun m. 5 ile yeniden düzenlenen bent, Yürürlük: 15.06.2000) İdarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan iptal davaları, ...

[154] Eroğlu, op. cit., s. 70.

[155] Özay, op. cit., s. 356.

[156] Sebep (neden) unsurunun idari işlemden önce gelen söz konusu ortaya çıkışı; maddi bir vakıa, olgu, hukuksal durum ya da işlemler biçiminde gerçekleşebilir.

[157] Günday, op. cit., s. 138.

[158] Özay, op. cit., s. 460.

[159] Ibid., s. 388.

[160] Eroğlu, op. cit., s. 71.

[161] Günday, op. cit., s. 124.

[162] Gözübüyük, A. Ş., Kamu Yönetimi Hukuku, Ankara, 1976, s. 146; nak. Özay, op. cit., s. 387.

[163] Onar, I, 1966, s. 289.

[164] Özay, op. cit., s. 386.

[165] Onar, I, 1966, s. 317-318.

[166] Duran, op. cit., s. 401.

[167] “İdari yetki kamu düzeni ile ilgilidir. Temyiz dilekçesinde ileri sürülmese de yargı yerince her aşamada kendiliğinden gözönüne alınır.”, Dan. 5. D., 09.05.1985, 1985/21-1229, in DD, S. 60-61, s. 231, nak. Günday, op. cit., s. 125, d.n. 8; “Kamu hukuku ilkelerine göre yetki, bir kamu düzeni sorunudur ...”, Dan. 6. D., 08.03.1977, E. 1976/5366, K. 1977/1112, in DD, S. 28-29, s. 407, nak. ibid. s. 129, d.n. 11.

[168] Günday, op. cit., s. 124.

[169] “Kamu hukukunda bir makama verilen yetkinin, aksine bir hüküm bulunmadıkça o makam tarafından kullanılacağı, bir makamın yetkisinin başka bir makama devredilmesi için mevzuatla yetkili kılınması gerekeceği tartışmasızdır.”, Dan. 5. D., 15.04.2003, E. 2000/1711, K. 2003/1421, in DKD, Y. 1, S. 2, 2003, s. 211.

[170] “İzlenen usul, ortaya çıkan şekilde önceki ana ilişkin, fakat o şekil için ‘kurucu’ unsurun ilk adımıdır. Bundan sonra, işlemin ‘gerekçesi’ gelmektedir ki o da genelde maksat unsuru, somut durumlarda da ‘sebebi’ oluşturduğundan, bunun da ancak ‘şekil’den anlaşılması mümkün olabileceğinden, sonuçta bir işlemin yapılmasında izlenen usul ile yapılmış olduğu şekil bu sura içinde birbirine bağlı bir ‘bütün’ün esaslı iki elmanıdır.”, Özay, op. cit., s. 394-395. İdari usul ilkeleri ışığında bir idari işlemin yapılış sürecini belli bir bakış açısıyla ortaya koyan bir çalışma için bkz Akyılmaz, B., İdari Usul İlkeleri Işığında İdari İşlemin Yapılış Usulü, Ankara, 2000.

[171] Eroğlu, op. cit., s. 72.

[172] Özay, op. cit., s. 394.

[173] Günday, op. cit., s. 132.

[174] Azrak, A. Ü., Umumi İdari Usul ve Kodifikasyon Meselesi, in İÜHFM, XXXIII, 1967, 12, s. 76.

[175] Akyılmaz, op. cit., s. 19.

[176] Günday, op. cit., s. 132.

[177] Eroğlu, op. cit., s. 74; örneğin Mecelle m. 2, “Bir işten maksat ne ise, hüküm ona göredir.” hükmünü içermekte idi, ibid.

[178] Günday, op. cit., s. 146.

[179] Özay, op. cit., s. 403.

[180] Onar, I, 1966, s. 322.

[181] Özay, op. cit., s. 405.

[182] Bonnard, R, Précis de Droit Administratif, Paris, 1943, s. 29, nak. Eroğlu, op. cit., s. 73; Onar, I, 1966, s. 311.

[183] Onar, I, 1966, s. 42.

[184] Balta, op. cit., s. 84.

[185] Ibid., s. 85.

[186] İdare hukukunun finalist niteliği için bkz Supra.

[187] Onar, I, 1966, s. 431-433.

[188] “... evvelki kanunlarda zikredilen ‘esas’ unsurunun saik (sebep) ve konu unsurlarını kapsadığını, her iki unsurun birlikte nazara alınmak suretiyle ‘esas’ adı ile kanunlarda yer almış olduğunu kabul etmek gerekir.”, Gökalp, A. S., İdari Dava Türleri-İptal Davaları, in Yüzyıl Boyunca Danıştay, Ankara, 1986, s. 455.

[189] Atar, Y., Vergi Hukuku, Konya, 2001, s. 3.

[190] Çağan, N., Türk Anayasası Açısından Vergilendirme Yetkisi, Ankara, 1984, s. 174-175.

[191] Ibid., s. 34.

[192] Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 87.

[193] Beyan usulüne göre alınan vergilerde, tarh ve tahakkuk aşamaları birlikte gerçekleştiğinden tarh işleminin ayrıca yükümlüye tebliği gerekmez.

[194] Tahakkuku tahsile bağlı vergilerde, tahakkuk ve tahsil aşamaları birlikte gerçekleşir.

[195] Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 88.

[196] D. Milletlerarası andlaşmaları uygun bulma

MADDE 90. - Türkiye Cumhuriyeti adına yabancı devletlerle ve milletlerarası kuruluşlarla yapılacak andlaşmaların onaylanması, Türkiye Büyük Millet Meclisinin onaylamayı bir kanunla uygun bulmasına bağlıdır.

Ekonomik, ticarî veya teknik ilişkileri düzenleyen ve süresi bir yılı aşmayan andlaşmalar, Devlet Maliyesi bakımından bir yüklenme getirmemek, kişi hallerine ve Türklerin yabancı memleketlerdeki mülkiyet haklarına dokunmamak şartıyla, yayımlanma ile yürürlüğe konabilir. Bu takdirde bu andlaşmalar, yayımlarından başlayarak iki ay içinde Türkiye Büyük Millet Meclisinin bilgisine sunulur.

Milletlerarası bir andlaşmaya dayanan uygulama andlaşmaları ile kanunun verdiği yetkiye dayanılarak yapılan ekonomik, ticarî, teknik veya idarî andlaşmaların Türkiye Büyük Millet Meclisince uygun bulunması zorunluğu yoktur; ancak, bu fıkraya göre yapılan ekonomik, ticarî veya özel kişilerin haklarını ilgilendiren andlaşmalar, yayımlanmadan yürürlüğe konulamaz.

Türk kanunlarına değişiklik getiren her türlü andlaşmaların yapılmasında birinci fıkra hükmü uygulanır.

Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. (Ek cümle: 07.05.2004-5170 sayılı K. m. 7)Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.

[197] KHK’ler, kural olarak, vergi hukukunun kaynağı değildirler. 1982 Anayasası’nın “Kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verme” başlıklı ve “Türkiye Büyük Millet Meclisi, Bakanlar Kuruluna kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verebilir. Ancak sıkıyönetim ve olağanüstü haller saklı kalmak üzere, Anayasanın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile dördüncü bölümünde yer alan siyasî haklar ve ödevler kanun hükmünde kararnamelerle düzenlenemez.” biçimindeki 91. maddesinden anlaşılacağı üzere vergi hukukunda KHK’ler, sadece sıkıyönetim ve olağanüstü hal zamanlarında kaynak niteliğini taşımaktadır; zira 1982 Anayasası’nda “vergi ödevi (m. 73)”, Anayasa’nın “siyasi haklar ve ödevler” bölümünde (m. 66-74) düzenlenmiştir.

[198] Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 13-15; Tekeli, E, Vergi Hukukuna Giriş, İstanbul, 1961, s. 13-15; Erginay, op. cit., s. 29-36; Bulutoğlu, K., Türk Vergi Sistemi, İstanbul, 1976, s. 2-15; Kaneti, S., Vergi Hukuku, 2. Bası, İstanbul, 1989, s. 17-29; Aksoy, Ş., Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 4. Baskı, İstanbul, 1996, s. 11-18.

[199] İlgili mali yılda yürürlükte olan gelir getirici mevzuata, yani her türlü vergi kanununa sadece bütçenin C cetvelinde yer verilebilir; bütçe hukukunda bu genel kurala “ön- izin ilkesi” adı verilmektedir.

[200] Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 87.

[201] Erginay, op. cit., s. 69.

[202] http://www.e-akademi.org/makaleler/gkyerlikaya, 01.10.2004.

[203] Bulutoğlu, op. cit., s. 9-10; Tekeli, op. cit., s. 13-14; Erginay, op. cit., s. 30; Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 14.

[204] Bütçe Kanunu C cetvelinde o mali yıl için bulunmayan herhangi bir vergi kalkmış sayılmaz.; sadece o mali yıl için uygulamadan kaldırılmış ya da ertelenmiş olur, Erginay, op. cit., s. 30; örneğin, “Dış Seyahat Harcamaları Vergisi Kanunu” 1974, 1975 ve 1976 yılı bütçe kanunları ile anılan yıllarda uygulanmamıştır, Kırbaş, S., Vergi Hukuku, 12. Baskı, Ankara, 2000, s. 43.

[205] Ç Cetveli vatani hizmet aylıkları; F Cetveli bütçe kapsamına alınan fonlara ilişkin cetvel, G Cetveli gelecek yıllara geçici yüklenmelere girişmeye izin veren kanunlar, H Cetveli 6245 sayılı Harcırah Kanunu m. 33 ve 50 uyarınca verilecek gündelik ve tazminatları gösterir cetvel, İ Cetveli 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu ile 05.11.1998 gün ve 3484 sayılı Kanuna göre çeşitli kanunların bütçe kanununda gösterilmesi gereken limitlerin sınırlarını gösterir cetvel; K Cetveli ek ders, konferans ve fazla çalışma ücretleri ile diğer ücret ödemelerini gösterir cetvel; L Cetveli genel bütçeli dairelerin mevcut lojman, sosyal tesis, telefon, faks ve kadro sayıları; M Cetveli Milli Eğitim Bakanlığı ve Sağlık Bakanlığı pansiyon ücretleri; O Cetveli ordu gereksinimi için alınacak hayvanlara ilişkin liste; P Cetveli motorlu taşıtların ortalama alım değerleri ve seferberlik tatbikatına katılacak araçların günlük kira bedelleri; R Cetveli harcalamalara ilişkin formül; T Cetveli kurumların satın alacakları taşıtların bedellerini gösterir cetvel.

[206] Kurnow, E., Türkiye’de Bütçenin Hazırlanması, çev. Eren, S., Ankara, 1956, s. 24-30.

[207] 1050 sayılı Kanun m. 29: “Bütçe Kanunu bir metinden ve ekli cetvellerden oluşur. Eklenmesi öngörülen cetveller ilgili bütçe kanunlarının metinlerinde gösterilir.”

[208] Tekeli, op. cit., s. 13.

[209] 1050 sayılı Kanun m. 39: “Kanuna dayanmadıkça hiçbir vergi, resim (ve harç) salınamaz ve alınamaz. Vergi, resim (ve harçlara) ilişkin tarh ve toplama usulleri kanun ve tüzüklere göre düzenlenir. Genel Bütçe Kanunu her yıl vergi, resim (ve harçların) toplanmasına izin verir.”

[210] Tekeli, op. cit., s. 14; Bilici, N., Vergi Hukuku, 3. Baskı, Ankara, 2001, s. 8; Ayaz, G., Vergilerin Yasallığı İlkesi ve Anayasa Mahkemesi Kararları, in Vergi Dünyası, S. 181, 1996, s. 67.

[211] Danışma Meclisi tarafından hazırlanan Anayasa tasarısının dördüncü kısmında “Mali ve İktisadi Hükümler” arasında kabul edilen “Vergi ve Benzeri Mali Yükümler” kenar başlıklı 173. madde, verginin bir ödev olması gerekçesi ile Milli Güvenlik Konseyi Anayasa Komisyonu’nda “Vergi Ödevi” kenar başlıklı 73. madde olarak yeniden düzenlenmiştir.

[212] “Ekonomi ve vergi hukuku alanında mali güce ilişkin göstergelerin gelir, sermaye ve harcamalar olduğu kabul edilmektedir. Mali güç, ödeme gücünün kaynağı, dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur. Yasakoyucunun vergilendirmede, kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile mali güçlerini göz önünde bulundurması gerekir (...) Malî güce göre vergilendirme, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olup, malî gücü fazla olanın malî gücü az olana göre daha fazla vergi ödemesini gerektirir.”, Any. Mah., 16.01.2003, E. 2001/36, 2003/3, RG, 21.11.2003, 25296.

[213] “(...) vergi ödevinde kişinin belirli bir hizmetten doğrudan doğruya yararlanma karşılığı olarak bir ödemede bulunması değil, bütün kamu hizmeti giderlerine karşı anonim bir katılma payını üstüne alması söz konusudur.”, Any. Mah., 26.03.1974, E. 1973/32, K. 1974/11, nak. Karahanoğulları, op. cit., s. 233.

[214] VI. Vergi ödevi

MADDE 73. – Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.

[215] 1924 Anayasası m. 84’de vergi ödevi, “Vergi, Devletin umumi masarifine halkın iştiraki demektir.” biçiminde düzenlenmişti. 1961 Anayasası m. 61’de ise vergi ödevi; “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.” hükmüyle belirlenmiş durumdaydı.

[216] Vergilerin yasallığı ilkesi, farklı biçimlerde de olsa, Cumhuriyet dönemi anayasalarında hep yer almıştır. Söz konusu anayasal norm 1961 Anayasası’nda; “Vergi, resim ve harçlar ve benzeri mali yükümler ancak kanunla konulur.”, 1924 Anayasası’nda ise; “Vergiler ancak bir Kanun ile tarh ve cibayet olunabilir.” biçiminde düzenlenmiştir.

[217] “Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının şeklinin yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için, vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel öğelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idarî işlem yapma yetkisi verilebilir.”, Any. Mah., 16.01.2003, E. 2001/36, 2003/3, RG, 21.11.2003, 25296.

[218] Kaneti, S., Türk Kamu Maliyesinin Anayasal Temelleri-I, in İktisat ve Maliye Dergisi, S. 36, İstanbul, 1989, s. 32.

[219] Aliefendioğlu, Y., Türk Anayasası Açısından Vergilemenin Sınırları, in DD, Atatürk’ün Doğumunun 100. Yılı Özel Sayısı, Ankara, 1981, s. 68; Güneş, G., Verginin Yasallığı İlkesi, İstanbul, 1998, s. 14; Yılmaz, G., Verginin Yasallığı İlkesi ve Bir Anayasa Mahkemesi Kararı Çerçevesinde Değerlendirilmesi, in Vergi Sorunları, S. 177, Haziran, 2003, s. 196.

[220] Vergi hukukunda “yasal idare ilkesi”, idarenin vergilendirme işlemlerini salt yasalara uygun ve doğru olarak yerine getirmesini değil, aynı zamanda yürütme organına yetki devrinin anayasal koşulları gerçekleşmişse Bakanlar Kurulu’nun düzenleyici işlemlerine ve kanuna eşit ve daha üstün kaynaklara uygun olarak davranmasını da içerir, vergi hukukunda vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturan vergiyi doğuran olayın kanunda açık olarak belirtilmesi zorunluluğu yasal idare ilkesini daha da sağlamlaştırmaktadır, Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 40.

[221] Kumrulu, Vergi Yargılama Hukuku, s. 5.

[222] Kumrulu, A., Anayasa Mahkemesinin Bir Kararı Nedeniyle Vergi Borcunda Objektif Sorumluluk Esasına Dayanan Teselsül, in TBBD, S. 32, Ankara, 1988, s. 425.

[223] “Yasa koyucu, vergi hukuku alanında yetkisini kullanırken, Anayasanın temel ilkelerine ve vergi ile ilgili kurallarına bağlı kalmak koşuluyla, kamu gelirlerinin doğru, etkin ve verimli bir biçimde nasıl ve hangi yöntemlerle sağlanacağını takdir yetkisine sahiptir (...) Yasa tarafından yürütmeye bırakılan düzenleme alanı, vergilendirme ile ilgili temel kurallar olmayıp, yasaca belirlenen sorumluluğun uygulanmasına ait teknik düzenlemeler ve ayrıntılardır. Yasa koyucu belli konularda gerekli temel kuralları koyup çerçeveyi çizer, uygun ve gerekli görürse bu kuralların uygulanması yönünde belirlenmiş alanlar bırakır. Bu alanlarda düzenleme yetkisine dayanarak İdare kimi düzenlemeler yapabilir.”, Any. Mah., 25.05.1993, 1993/3-20, RG, 28.11.1995, 22477.

[224] “Vergide eşitlik ilkesi (...) malî gücü aynı olanlardan aynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergi alınması esasına dayanır. Diğer bir anlatımla, yükümlülerin genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarını ifade eder (...) Vergilendirmede eşitlik ilkesine göre (...) belirli kişi veya gruplar dil, din, ırk, cinsiyet gibi nedenlerle vergi dışı bırakılamaz. Vergilendirmede, ancak mali politika, sosyal, ekonomik ve vergi tekniğinin gerektirdiği nedenlerle bazı kişiler veya gelirler vergi kapsamı dışında tutulabilir.”, Any. Mah., 16.01.2003, E. 2001/36, 2003/3, RG, 21.11.2003, 25296; “Vergilendirilecek alanların seçimi ve vergi yükünün adaletli ve dengeli biçimde dağılımı için yükümlülerin kişisel durumlarının gözetilmesi gerekir. Sermaye iratlarının, ücretlere göre farklı vergilendirilmesi, en az geçim indirimi, artan oranlı (müterakki) vergilendirme, çeşitli ayrıklık (istisna) halleri ve bağışıklık (muafiyet) uygulamaları, vergi yükünün adalete uygun dağılımı ile malî güce göre vergilendirmenin araçlarıdır.”, Any. Mah., 14.05.1997, E. 1996/75, K. 1997/50, http://www.anayasa.gov.tr

[225] “(…) verginin en esaslı meselesini mükellefiyetin fertler arasında tevzi ve taksimi teşkil eder.”, Jéze, G., Finans İlmi, çev. Tiritoğlu, A., Ankara, 1939, s. 9.

[226] “(...) Vergi Hukukunda ‘mali yükümde eşitlik’, ‘mali yükümde adaletli ve dengeli dağılım’ ilkeleri esastır. İkmalen veya re’sen yapılan tarhiyatlarda fon payı alınamayacağı kabul edilirse gerçek gelirini ya da kurum kazancını beyan ederek fon payını da, bu matraha göre belirlenen verginin %10’u kadar hesaplayarak ödeyen yükümlü ile gerçek gelirini beyan etmeyerek noksan vergi ve fon payı ödeyen ya da beyanname vermeyerek hiç fon payı ödemeyen yükümlü arasında mali yüküme katılmada eşitlikten, mali yükümün adaletli dağılımından söz etmeye olanak kalmayacağından, böyle bir uygulama Vergi Hukukunun bu ana ilkeleri ile de bağdaşmaz.” Dan. İçt. Bir. K., 16.01.2001, E. 1999/3, 2001/3, in DKD, Y. 1, S. 2, 2003, s. 79.

[227] Güneş, op. cit., s. 15-20.

[228] Ayaz, G., Sönmez, E., Vergi Yargısı, Ankara, 1999, s. 66; Doğrusöz, A. B., Vergilendirme Yetkisinin Yasama ve Yürütme Organları Arasında Bölüşümü-I, in Vergi Dünyası, S. 43, Mart, 1985, s. 19; Güneş, op. cit., s. 128.

[229] “Anayasa koyucunun her çeşit mali yükümlerin kanunla konulmasını buyururken, keyfi ve takdiri uygulamaları önleyecek ilkelerin kanunda yer alması gereğini güttüğünden kuşku yoktur. Kanun koyucunun yalnızca konusunu belli ederek bir mali yükümün ilgililerine yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli neden olamaz. Mali yükümün matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, müeyyideleri, zamanaşımı gibi çeşitli yönleri vardır. Bir mali yüküm, bu yönleri dolayısıyla, kanunla yeterince çerçevelenmemişse, kişilerin sosyal ve iktisadi durumlarını, hatta temel haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi mümkündür. Bu bakımdan mali yükümler, belli başlı öğeleri de açıklanarak kesin çizgilerle belirtilerek mutlaka kanunla düzenlenmelidir.”, Any. Mah., 29.11.1977, 1977/109-131, RG, 08.03.1978, 16222.

[230] “Vergiyi doğuran olay, bir yandan devletin vergi alacağının, diğer yandan da mükellefin vergi borcunun doğmasına neden olur. Vergiyi doğuran olayı izleyen, beyanname verilmesi, tarh ve tahakkuk gibi işlemler verginin ödenebilir hale gelmesini sağlar.”, Any. Mah., 14.01.2003, E. 2001/34, K. 2003/2, RG, 19.11.2003, 25294.

[231] Akkaya, M., Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, Ankara, 2002, s. 14.

[232] Bu fıkra, madde başlığından farklı bir hususu düzenlemekte, ayrıca vergiyi doğuran olaya ilişkin bir tanım getirmemektedir, Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 16; Kırbaş, op. cit., s. 99.

[233] Söz konusu hüküm, “genel planda vergi normlarının, özel planda da vergi borcunun doğumuna vücut veren vergi normlarının uygulanma sürecine ilişkin bir düzenleme getirmektedir.”, Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 11.

[234] Ayrıca, 213 sayılı VUK m. 3/B ve 9/2’de de “vergiyi doğuran olay” ifadesi kullanılmakta ve bu maddelerde vergiyi doğuran olayın somut boyutuna işaret edilmektedir.

[235] Özay, op. cit., s. 461.

[236] Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 19.

[237] “Vergi işleminde hukuki sebep yürürlükteki yasa hükmüdür (soyut norm); maddi sebep ise vergiyi doğuran olaydır (somut tip). Somut olay norma uygun olarak gerçekleşmişse sebep unsuru tümüyle ortaya çkmış demektir.”, Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 87.

[238] Yasada “vergiyi doğuran olay” teriminin kullanılması, yükümlendirici vergilendirme ilişkileri bakımından yerinde olmasına karşın yararlandırıcı veya doğmuş vergi borcunu azaltan vergilendirme ilişkilerinin varlığı karşısında yetersiz görünmekte ve bu nedenle vergi normlarının uygulanma sürecini tümüyle kapsayamamaktadır, Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 14, d.n. 18.

[239] Vergi yükümlüsü, vergi borcunun ödenmesinden tüm malvarlığı ve kişisel olarak sorumludur.

[240] Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 71.

[241] Bir vergi yükümlüsünün, vergi borçlusu olmadan da yerine getirmesi gereken şekli ödevleri bulunabilir; örneğin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre herhangi bir vergilendirme döneminde vergiye tabi işlemi bulunmayan vergi yükümlüsü de, KDV beyannamesi vermek durumundadır (3065 sayılı KDVK m. 40/3).

[242] Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 71.

[243] 213 sayılı VUK m. 8/3: “Vergi kanunlariyle kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete (...) müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.”

[244] Örneğin gümrük vergisini ödeyen ithalatçı, bu bedeli sattığı malın fiyatına ekleyerek alıcılara geçirdiğinde gümrük vergisinin yasal yükümlüsü ithalatçı, gerçek yükümlüsü alıcılar olmaktadır.

[245] Bkz infra.

[246] Erginay, op. cit., s. 76-77.

[247] “İdari işlemlerin tesis edildikleri tarihte hukuken var olan geçerli bir işlem niteliği kazandığı ve yazılı bildirimden amacın, ilgilileri işlemden haberdar etmek ve dava haklarını kullanmalarına olanak sağlamak olduğu dikkate alındığında, hak ve menfaatini ilgilendiren bir idari işlem tesis edildiğini yetkili makamlarca yapılan yazılı bildirim dışında tarhiyat öncesi uzlaşma görüşmesinde öğrenen davacının açtığı davanın incelenmesine bir engel bulunmamaktadır.”, Dan. 11. D., 12.05.1998, E. 1997/1060, K. 1998/1681.

[248] 1982 Anayasası m. 125/3: “İdari işlemlere karşı açılacak davalarda süre, yazılı bildirim tarihinden başlar.”, 2577 sayılı İYUK m. 8/1: “Süreler, tebliğ (…) tarihini izleyen günden itibaren işlemeye başlar.”

[249] Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 103.

[250] “İdari yargılama usulünde, yazılı bildirimin esas olacağına ilişkin kural, yönetilenlere menfaatlerini ihlal eden nitelikteki işlemlerin idare tarafından açık ve anlaşılabilir bir biçimde duyurularak bir yandan onlara bu işlemlere karşı idari yollara veya dava yoluna başvurmaları konusunda inceleme ve düşünme imkanı sağlamak, öte yandan gereksiz, müphem ve mükerrer başvurulara meydan vermemek amacını taşımaktadır.”, Dan. 10. D., 15.10.2003, 2003/1377-3999, in DKD, Y. 2, S. 3, 2004, s. 287.

[251] Madde 93 - Tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzelkişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmiyenlere ilan yolu ile tebliğ edilir. şu kadar ki, ilgilinin kabul etmesi şartiyle, tebliğin daire veya komisyonda yapılması caizdir.

Madde 94 - Tebliğ mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır.
Tüzelkişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmıyan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır. Tüzelkişilerin müteaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılması kafidir.

(2365 sayılı Kanun m. 18 ile eklenen fıkra) Tebliğ, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müstahdemlerinden birine yapılır. (Muhatap yerine bu şekilde kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görünüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekir).

Madde 95 - Mükellef yerine geçen veli, vasi veya kayyım gibi vergi sorumlusu birden fazla olursa, tebliğ bunlardan yalnız birine yapılabilir. şayet tebliğin mevzuu olan işe ayrı bir vasi veya kayyım bakmakta ise, tebliğ bunlara yapılır.

Madde 96 - Kara, deniz, hava ve jandarma eratına yapılacak tebliğler kıta komutanı veya müessese amiri gibi en yakın üst vasıtasiyle yapılır. Bu evrakı derhal tebliğ olunacak kimseye vermediği takdirde üst tazminle mahkum olur. Bu cihetin tebliğ evrakında yazılı olması şarttır.

Madde 97 - Yabancı memlekette bulunanlara tebliğ o memleketin yetkili makamı vasıtasiyle yapılır. Bunun için anlaşma varsa veya o memleketin kanunları müsait ise o yerdeki Türk siyasi memuru veya konsolosu tebliğin yapılmasını yetkili makamdan ister.

Kendisine tebliğ yapılacak kişi Türk vatandaşı ise tebliğ Türk siyasi memuru veya konsolosu vasıtasiyle de yapılabilir.
Yabancı memleketlerde bulunan kimselere tebliğ olunacak evrak, tebligatı çıkaran merciin bağlı bulunduğu Bakanlık vasıtasiyle Dışişleri Bakanlığına, oradan da Türkiye elçilik veya konsolosluğuna gönderilir.
Yabancı memlekette resmi görevle bulunan Türk memurlarına tebliğ Dışişleri Bakanlığı vasıtasiyle yapılır.
Yabancı memlekette bulunan askeri şahıslara yapılacak tebliğ, bağlı bulundukları kara, deniz, hava kuvvetleri komutanlıklariyle Jandarma Genel Komutanlığı vasıtasiyle yapılır.

Madde 98 - Kamu idare ve müesseselerine yapılacak tebliğ bu idare ve müesseselerin en büyük amirlerine veya bunların muavinlerine veya en büyük amirin yetkili kılacağı memurlara yapılır.

Madde 99 - Posta ile tebliğde tebliğ edilecek vesika kapalı bir zarf içinde postaya verilir. Bunun için, şekilleri Maliye Bakanlığınca tespit edilen özel zarflar kullanılır.

Madde 100 - Bilinen adrese gönderilen mektuplar posta idaresince muhatabına teslim edildiği tarihte tebliğ edilmiş sayılır.

Madde101 - Bu kanuna göre bilinen adresler şunlardır:

1. Mükellef tarafından işe başlamada bildirilen adresler;

2. Adres değişikliğinde bildirilen adresler;

3. İşi bırakmada bildirilen adresler;

4. Vergi beyannamelerinde bildirilen adresler;

5. Yoklama fişinde tespit edilen adresler;

6. (2686 sayılı Kanun m. 18 ile değişik) Vergi mahkemesinde dava açma dilekçelerinde ve cevaplarında gösterilen adresler;

7. Yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tespit edilen adresler (İlgilinin tutanakta imzası bulunmak şartiyle);

8. Bina ve arazi vergilerinde komisyonlarca tahrir varakalarında tespit edilen adresler.

Mektupların gönderilmesinde bu adreslerden tarih itibariyle tebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tespit edilmiş olanı nazara alınır.

Madde 102 - Tebliğ olunacak evrakı muhtevi zarf posta idaresince muhatabına verilir ve keyfiyet muhatap ile posta memuru tarafından taahhüt ilmühaberine tarih ve imza konulmak suretiyle tespit olunur.

Muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı bulunamamış olması halinde posta memuru durumu zarf üzerine yazar ve mektup posta idaresince derhal tebliği yaptıran daireye geri gönderilir.

Muhatabın geçici olarak başka bir yere gittiği, bilinen adresinde bulunanlar veya komşuları tarafından bildirildiği takdirde keyfiyet ve beyanda bulunanın kimliği tebliğ alındısına yazılarak altı beyanı yapana imzalatılır. İmzadan imtina ederse, tebliği yapan bu ciheti şerh ve imza eder ve tebliğ edilemiyen evrak çıkaran mercie iade olunur.

Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeple tebliğ edilemiyerek iade olunursa tebliğ ilan yolu ile yapılır.

Muhatap imza edecek kadar yazı bilmez veya herhangi bir sebeple imza edemiyecek durumda bulunursa sol elinin baş parmağı bastırılmak suretiyle tebliğ edilir.

Muhatap tebelluğdan imtina ederse tebliğ edilecek evrak önüne bırakılmak suretiyle tebliğ edilir.

Yukarıki fıkralarda yazılı işlemler komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyet taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vaz'edilmek ve hazır bulunanlara da imzalatılmak suretiyle tespit olunur.

Madde 103 - Aşağıda yazılı hallerde tebliğ ilan yoliyle yapılır:

1. Muhatabın adresi hiç bilinmezse;

2. Muhatabın bilinen adresi yanlış veya değişmiş olur ve bu yüzden gönderilmiş olan mektup geri gelirse;

3. Başkaca sebeplerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkan bulunmazsa;

4. Yabancı memleketlerde bulunanlara tebliğ yapılmasına imkan bulunmazsa.

Madde 104-(5035 sayılı Kanun m. 1 ile değişik; Geçerlilik:31.12.2003, Yürürlük:02.01.2004) İlan aşağıdaki şekilde yapılır:

1. İlan yazısı tebliğ yapan vergi dairesinin ilan koymaya mahsus mahalline asılır ve (3) numaralı bende göre ilana çıkarılır. Tebliğin konusu, her biri için ayrı ayrı olmak üzere, birmilyar liradan az vergi veya vergi cezasına taalluk ettiği takdirde ayrıca (3) numaralı bende göre ilan yapılmaz ve ilan yazısının askıya çıkarıldığı tarihi izleyen onbeşinci gün ilan tarihi olarak kabul edilir.

2. İlan yazısının bir sureti mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderilir.

3. İlan ile yapılan tebliğin konusu birmilyar ila yüzmilyar lira arasındaki vergi veya vergi cezasına taalluk ettiği takdirde ilan, ilgili vergi dairesinin bulunduğu yerin belediye sınırları içinde çıkan bir veya daha fazla gazetede yayımlanır. Tutarın yüzmilyar lirayı aşması halinde ilan, Türkiye genelinde yayın yapan günlük gazetelerden birinde ayrıca yapılır.

Tebliğ olunacak evrakın örnekleri yabancı memlekette bulunan mükellefin bilinen adresine ayrıca posta ile gönderilir.

1. İlan ilgili vergi dairesinin bulunduğu yerin belediye sınırları içinde çıkan bir veya daha fazla gazetede yayınlanır. Gazete çıkmıyan yerlerde mutat vasıtalarla yapılır.

2. İlan yazısı tebliğ yapan dairenin ilan koymaya mahsus mahalline asılır ve bir sureti mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderilir.

3. (2365 sayılı Kanun m. 19 ile değişik) İstanbul Belediye sınırları dışındaki yerlerde ilan yolu ile yapılan tebliğin konusu (4369 sayılı Kanun m. 19 ile belirlenen miktar) bir milyar lirayı aşan vergi veya vergi cezasına taalluk ettiği takdirde ilan ayrıca Ankara ve İstanbul'da çıkan birer gazete ile yayınlanır.
Tebliğ olunacak evrakın örnekleri yabancı memlekette bulunan mükellefin bilinen adresine ayrıca posta ile gönderilir.
Madde 105 - İlanlarda, tebliğin ilgili bulunduğu vergiler gösterilmek suretiyle adları (Tüzelkişilerde ünvanları) yazılı muhataplara aşağıdaki hususlar ihtar olunur:

1. İlan tarihinden başlıyarak bir ay içinde ilanı yapan makama bizzat veya bilvekale müracaat etmeleri veyahut taahhütlü mektup veya telgrafla açık adreslerini bildirmeleri;

2. Kendilerine süre ile kayıtlı resmi tebliğ yapılacağı.

Madde 106 - İlan üzerine bizzat veya bilvekale müracaat edenlere yerinde, adres bildirenlere ise posta ile tebliğ yapılır.

Posta ile yapılan bu tebliğ hakkında da 100'üncü madde hükmü cari olur.

İlan tarihinden başlıyarak bir ay içinde ne vergi dairesine müracaat yapmış ve ne de adresini bildirmiş olanlara bir ayın sonunda tebliğ yapılmış sayılır.

Madde 107 - (2365 sayılı Kanun m. 20 ile değişik) Maliye Bakanlığı tebliğleri posta yerine memur vasıtasıyla da yaptırtmaya yetkilidir.

Bu madde hükmünün uygulanmasında da bu kısımdaki tebliğ esaslarına uyulur.

Madde 108 - (2686 sayılı Kanun m. 19 ile değişik) Tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler; yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar.

Madde 109 - Verginin tarh ve tahakkukunda tebliğ yerine geçen muameleler hakkındaki hükümler mahfuzdur.

(4369 sayılı Kanun m. 81/A-3 ile değişik) Diğer ücret elde eden hizmet erbabının vergileri, tarh zamanında bu mükelleflerin bağlı oldukları vergi dairesine müracaatla ibraz edecekleri vergi karnelerine yazılmak suretiyle tarh ve tebliğ olunur.

Vergi karneye yazıldığı tarihte tebliğ edilmiş sayılır.

Yukarıdaki hükme riayet etmiyenlerin vergileri (251'inci madde hükmüne giren mükellefler hariç) bu kanunun umumi hükümleri dairesinde yoklama fişine dayanılarak tarh ve tebliğ olunur.

[252] 6183 sayılı AATUHK m. 8: “Hilafına bir hüküm bulunmadıkça, bu kanunda yazılı müddetlerin hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümleri tatbik olunur.”

[253] Ancak beyana dayalı tarhiyatta tahakkuk fişinin ayrıca tebliği gerekmez; 213 sayılı VUK m. 25/1: “Vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergiler ‘Tahakkuk fişi’ ile tarh ve tahakkuk ettirilir.”, 213 sayılı VUK m. 93/1: “Tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazılar (…) tebliğ edilir.”

[254] 2577 sayılı İYUK m. 7/1: “Dava açma süresi, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde (…) vergi mahkemelerinde otuz gündür.”

[255] Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 106.

[256] Madde 110 - Vergi borcu, mükellefin bu bakımdan bağlı olduğu vergi dairesine ödenir. Mükellef vergi borcunu vergi dairesinin bulunduğu belediye sınırlarının dışındaki vergi dairelerine de yatırabilir. Bu takdirde ödemenin hangi vergi dairesi hesabına yapıldığının bildirilmesi şarttır.

Madde 111 - Vergi, kanunlarında gösterilen süreler içinde ödenir. Ödeme süresinin son günü verginin vadesi tarihidir. Bu kanunun 15, 17 ve 342’ci maddelerinin uygulanması dolayısiyle sürenin uzaması halinde vade uzayan sürenin bittiği gündür. Beyannamenin posta ile gönderilmesi halinde, beyan edilen vergi tahakkuk işleminin bitmesi beklenmeksizin vadesinde ödenir. 500’den fazla mükellefi olan vergi dairelerine para yatırmak bakımından mükelleflere, vadenin bitmesini takip eden tarihten başlıyarak 15 gün içinde gün belli etmiye Maliye Bakanlığı yetkilidir. Bu suretle belli edilen günler verginin vadesi yerine geçer. (4731 sayılı Kanun m. 4/B ile eklenen fıkra) Maliye Bakanlığı; il, ilçe veya bölgeler itibarıyla mücbir sebep hali ilan edilen yerlerdeki mükelleflerin bu Kanun kapsamında olup, ödeme süresi afet tarihinden sonraya rastlayan her türlü vergi ve cezalar ile gecikme faizlerinin ödeme sürelerini vadelerinin bitimi tarihinden itibaren azami bir yıl süre ile uzatmaya yetkilidir. Maliye Bakanlığı bu yetkisini; iller, il merkezleri, ilçeler veya beldelere veya afetten zarar görme derecesine göre veya vergi türleri itibarıyla farklı süreler tespit etmek suretiyle kullanabilir.

Madde 112 - (3239 sayılı Kanun m. 8 ile değişik) 1. İkmalen, re'sen veya idarece tarh olunan vergiler taksit zamanlarından evvel tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde; taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse; geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir.

2. Memleketi terk ve ölüm gibi mükellefiyetin kalkmasını mucip haller dolayısıyla beyan üzerine tarh olunan vergiler, beyanname verme süreleri içinde ödenir. Mükellefin, vadeleri mezkûr süreden sonra gelen vergileri de aynı süre içinde alınır. Memleketi terk edenlerin, ölenlerin veya benzeri haller dolayısıyla mükellefiyetleri kalkanların ikmalen, re'sen veya idarece tarh olunan vergileri tahakkuk tarihinden başlıyarak bir ay içinde ödenir. Bu fıkrada yazılı tahsil süreleri Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun mucibince teminat gösterildiği takdirde, Vergi Kanunu ile belli taksit zamanına kadar ve taksit zamanı geçmiş ise üç ay uzatılır.

3. Vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla (4444 sayılı Kanun m. 13/C-2 ile değişik) 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 3 numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. Ayrıca ikmalen, re'sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda:

a) Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar;

b) Dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar;

Geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. Gecikme faizi de aynı süre içinde ödenir. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmaz. Uzlaşılan vergilerde gecikme faizi; uzlaşılan vergi miktarına, (a) fıkrasında belirtilen tarihten itibaren uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için uygulanır. Dava açılması nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar mükellefler tarafından istenildiği takdirde davanın devamı sırasında da kısmen veya tamamen ödenebilir.

4. (4369 sayılı Kanun m. 2 ile eklenen bent, Yürürlük: 01.01.1999) Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120 nci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir.

(4731 sayılı Kanun m. 4/C ile eklenen fıkra) 5. İhtirazi kayıtla beyan edilip ödendikten sonra yargı kararına göre iade edilip yine yargı kararı uyarınca tahsili gereken vergilere, iade tarihinden yargı kararının vergi dairesine tebliği tarihine kadar geçen süre için bu maddede yer alan esaslar dahilinde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında gecikme faizi hesaplanır.

[257] Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 108.

[258] Ibid.

[259] Oysa tarh işlemi, belirleyici idari işlemlerden sayılmakta ve istisnaen de olsa (teşvik, muafiyet vb.) yararlandırıcı nitelik taşıyabilmektedir, bkz infra.

[260] “213 sayılı Vergi Usul Kanununun kapsamına giren vergi, resim ve harçlardan kaynaklanan Devlete ait kamu alacakları hakkında tahsil işlemleri ile bu alacakların güvence altına alınması için gerekli diğer işlemlerin yapılmasına, verginin mükellefinin bağlı olduğu vergi dairesinin yetkili olduğu anlaşılmaktadır. Başka anlatımla; (...) yetki kuralı, takip edilmesi gereken kişiye değil, takibin konusu olan verginin mükellefine göre belirlenmiştir.”, Dan. 7. D., 13.03.2003, E. 2000/7958, K. 2003/595, in DKD, Y. 1, S. 2, 2003, s. 261.

[261] 6183 sayılı AATUHK m. 1/1: “Devlete, vilayat hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer’i amme alacakları ve aynı idarelerin akitten, haksız fiilden ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve amme hizmetleri tatbikatından mütevellit olan diğer alacakları ile; bunların takip masrafları hakkında bu kanun hükümleri tatbik olunur.”

[262] Dan. 4. D., 16.10.1991, E. 1988/4887, K. 1991/3142, in DD, S. 84-85, s. 226.

[263] Bkz infra.

[264] Ayrıca, Ödeme kaydedici cihaz kullanma zorunluluğuna uyulup uyulmadığı, defterlere usulüne göre kayıt yapılıp yapılmadığı, faturasız mal bulunup bulunmadığı, levha asılıp asılmadığı, taşıtlarda gerekli belgelerin (yolcu listesi, fatura, sevk irsaliyesi gibi) bulunup bulunmadığı gibi hususlar yoklamanın konusuna dahildir.

[265] Bkz infra.

[266] Aramanın ilgili kişilerin nezdinde ve üzerinde yapılabileceği hükmünden, kişinin üzeri olduğu gibi konutu ve işyerinin de arama kararı ve uygulaması kapsamına girdiği anlaşılmalıdır.

[267] Arama, aynı zamanda, ceza yargılama hukukunun delil toplama araçlarından biridir; öyle ki 213 sayılı VUK m. 147, hakkında açıkça yazılı olmayan durumlar bakımından Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu’na atıfta bulunmaktadır.

[268] Bilgi verme yükümünü yerine getirmeyenlere uygulanacak ceza, 213 sayılı VUK m.m. 355’e göre “özel usulsüzlük”tür.

[269] Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 102.

[270] Emlak vergisinde arsalar için kabul edilen asgari birim değerlerinin saptanması, takdir komisyonlarının görevine giren bir genel matrah saptama işlemidir. Bireysel/sübjektif matrah saptamaları ise, tek yükümlü hakkında ikmalen, resen ya da idarece vergi tarhına gidildiğinde söz konusu olmaktadır.

[271] Dan. 9. D., 26.06.1986, E. 1985/1155, K. 1986/2368.

[272] 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu (İYUK) m. 2/1-a, iptal davasına konu olmaları bakımından idari işlemlerin unsurlarını aynı biçimde beşe ayırmaktadır.

[273] Vergi idaresinin bu yöndeki faaliyetlerinin kamu yararını gerçekleştirdiğinin kabulü, idare hukukunun “finalist” niteliğinin vergi hukukuna bir yansıması olarak görülebilir; çünkü yetkili bir idari makamın işlem yapma biçiminde bir irade açıklamasından söz edildiğinde bunun kamu yararı amacına yönelik olarak yapıldığı varsayılır.

[274] Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 92.

[275] “Vergiyi doğuran olayda hukuk uygulayıcısının faaliyeti ... yorumla sınırlıdır. Oysa somut, maddi olay boyutuyla vergiyi doğuran olayda, hukuk uygulayıcısı kural olarak gerçekleşen olayı saptar -fotoğrafını çeker- ve saptadığı olaydaki unsurları niteler; bunlar dışında maddi olaya yönelik başka hiçbir işlevi olamaz ve olmamalıdır da.”, Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 15.

[276] “Özellikle irade özgürlüğünün (irade muhtariyeti) sunduğu olanakların kullanılarak, vergi normunda tanımlanan soyut olaydan farklı işlem tesisi suretiyle olası yükümlendirici vergisel sonuçların kaldırılmaya veya soyut olaya uygun işlem tesis edilerek yararlandırıcı vergisel sonuçlara ulaşılmaya çalışıldığı hallerde yorum ve hukuki niteleme problemleri kendini daha net gösterir.” Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 11-12.

[277] Vergi normlarının yorumu ile ilgili yasal ve kuramsal çerçeve için bkz Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 45-64.

[278] Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 93.

[279] İdari usul içerisinde mali unsur önemli bir yer tutar; 213 sayılı VUK ve 6183 sayılı AATUHK idari usulün belirli bir alanının kodu olarak görülebilir.

[280] Örn. vergi memurunun ihbarnamede parafının bulunmaması.

[281] 213 sayılı VUK m. 108/1: “Tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler.”

[282] 213 sayılı VUK m. 108/2: “... vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamaış olması veyahut bu vesikanın görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar.”

[283] İstisnaen kullanılan takdir yetkisi durumlarına örnek olarak verginin tecili, mühlet verme, uzlaşma ve muafiyet tanıma gösterilebilir.

[284] Örn. vergi yasalarında sebep unsuru belirsiz, soyut kurallarla hüküm altına alınmışsa takdir yetkisinin kullanılması olanaklıdır; ancak söz konusu durumlarda bir yüküm getiriliyorsa verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesi olasılığı muhtemeldir. Sebep unsuru vergi yasalarında açıksa konu unsuru bakımından takdir yetkisinin kullanılması özellikle vergi kolaylıklarının tanınmasında ortaya çıkar.

[285] “İptal kararları, bir idari işlemin hukuka uygun olup olmadığını denetleyen idari yargı yerinin işlemin geçerliliğini etkileyen bir sakatlık saptaması halinde, işlemin geriye yürür biçimde tesis edildiği tarih itibariyle hukuk düzeninden kalkmasını sağlayan ve kesin hüküm olabilen yargı kararlarıdır. İptal kararları üzerine idarenin yeni bir işlem tesisini gerektiren durumlarda kesin hükmün etkisini ortadan kaldıracak biçimde işlem yapılamaz. Bazı durumlarda, iptal edilen işlemin yenilenmesi mümkündür. İdari işlemin yetki, şekil, sebep yönünden veya yeterli araştırmanın yapılmadığı gerekçesiyle iptal edilmesinde, işlemin hukuka aykırılığının giderilerek yenilenmesi hukuka aykırı sayılmayabilir.”, Dan. 10. D., 23.12.2003, E. 2002/3686, K. 2003/5292, in DKD, Y. 2, S. 4, 2004, s. 303.

[286] 193 sayılı GVK m. 83: “Hilafına hüküm olmadıkça, gelir vergisi mükellefin ve vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur.”

[287] “(...) gelir vergisi sistemimiz esas itibariyle beyan esasınna dayalıdır. Nitekim 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 83. maddesinde; ‘Hilafına hüküm olmadıkça, gelir vergisinin mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunacağı’ öngörülmüştür. Ancak yine Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre, gerçek gelirin veya kurum kazancının vergilendirilmesi de asıldır.”, Dan. İçt. Bir. K., 16.01.2001, E. 1999/3, 2001/3, in DKD, Y. 1, S. 2, 2003, s. 78.

[288] Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 98.

[289] MADDE 74. - (03.10.2001 tarih ve 4709 sayılı K. m. 26 ile değişik) Vatandaşlar ve karşılıklılık esası gözetilmek kaydıyla Türkiye’de ikamet eden yabancılar kendileriyle veya kamu ile ilgili dilek ve şikâyetleri hakkında, yetkili makamlara ve Türkiye Büyük Millet Meclisine yazı ile başvurma hakkına sahiptir.

(03.10.2001 tarih ve 4709 sayılı K. m. 26 ile değişik) Kendileriyle ilgili başvurmaların sonucu, gecikmeksizin dilekçe sahiplerine yazılı olarak bildirilir.

Bu hakkın kullanılma biçimi kanunla düzenlenir.

[290] Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 173-174.

[291] Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 174.

[292] Özay, op. cit., s. 462.

[293] Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., s. 89.

[294] Vergilendirmenin “sebep” öğesi, “vergiyi doğuran olay”dır.

[295] Özay, op. cit., s. 461.

[296] “İdare hukuku ilkelerine göre; objektif veya sübjektif hukuki sonuçlar doğurmak üzere, öngörülen idari usul kuralları yerine getirilerek yürürlüğe konulan genel, düzenleyici işlemlerle, kişisel uygulama işlemleri idari davaya konu olabilir (...) Uygulamadaki tereddütlerin giderilmesi amacıyla bildirilen görüşler, tavsiye ve danışma yazıları, kesin ve yürütülmesi gereken işlemler olmadıkları gibi hukuki sonuç doğuracak nitelik taşımadıkları için idari davaya konu olamazlar.” Dan. VDDGK, 25.10.2002, 2002/203-340, in DKD, Y. 1, S. 2, 2003, s. 128.

[297] Maddede geçen ve idari başvurunun muhatabı “üst makam”ın, vergi işlemleri ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı ya da il defterdarlıkları olduğu düşünülebilirse de, 213 sayılı VUK m. 122’de vergi işlemleri ile ilgili hataların düzeltilmesi istemlerinin vergi dairelerine yapılması öngörülmüştür. Bu nedenle, 2577 sayılı İYUK m. 11 çerçevesinde yapılacak idari başvuruların, “istitaf” yolu ile işlemi tesis eden vergi dairesine yapılması gerekir. 213 sayılı VUK m. 120 muvacehesinde düzeltme yetkisi il defterdarlıklarında ya da Maliye Bakanlığı’nda değil, vergi dairesi müdürlerinin inhisarındadır; ancak 30 günlük vergi davası açma süresi geçtikten sonra yapılan düzeltme istemlerinin reddi durumunda, 213 sayılı VUK m. 124 gereğince, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığı’na başvurulması gerekir.

[298] Dan. 9. D., 08.10.1996, 1997/2994-4176.

[299] Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 21.

[300] 213 sayılı VUK m. 19: “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.”

[301] “Vergi borcu vergiyi doğuran olay ile doğduğuna göre, uygulanacak yasa hükümlerinin saptanmasında, zamanaşımının hesabında ve ceza yaptırımlarının işlemeye başlamasında vergiyi doğuran olayın vukuu zamanı esas tutulacaktır. Böyle olmayıp da pozitif hukukumuzda tarh işlemi yapıcı nitelik taşısa idi ... (sayılan) hususlarda tarh işleminin tamamlanması zamanı esas alınırdı. Başka bir anlatımla, bu son durumda o vergi ilişkisine vergiyi doğuran olay sırasında değil, tarh işlemi sırasında yürürlükte olan yasa hükmü uygulanırdı; zamanaşımı tarh işleminin tarihine göre işlemeye başlardı. Oysa ... bugünkü hukuki düzenleme, vergi borcunu vergiyi doğuran olaya bağlamak suretiyle tarh işlemine belirtici (belirleyici) işlem niteliği vermiş olmaktadır.”, Öncel, Kumrulu, Çağan, op. cit., 90-91.

Bu çalışma yazarın isteği ve izni üzerine buraya Kemal Gözler tarafından 14 Şubat 2005 tarihinde konulmuştur.

Bu çaışmaya şu sekilde atıf yapılması önerilir:

Serkan AĞAR, "İdarî Islem Kuramı Perspektifinden Verginin Tarhı", www.idare.gen.tr/tarh.htm (Erişim Tarihi)

(c) Serkan Agar. 2005. Bu sayfaya izin almadan link verilebilir. Ancak, bu web sayfası, önceden izin almaksızın ne suretle olursa olsun, kopyalanamaz, çoğaltılamaz, tekrar yayınlanamaz, dağıtılamaz, başka internet sitelerine metin olarak konulamaz. İzin için doğrudan çalısmanın yazarina başvurunuz. 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununun 21.2.2001 tarih ve 4630 sayılı Kanun ve 3.3.2004 tarih ve 5101 sayılı Kanunla değişik 71 ve 72’nci maddeleri, bir fikir ve sanat eserini herhangi bir yöntemle çoğaltanları, dağıtanları, satanları, elinde bulunduranları, paraya çevrilmeksizin, 2 (iki) yıldan 4 (dört) yıla kadar hapis cezası veya 50 (elli) milyar liradan 150 (yüzelli) milyar liraya kadar ağır para cezasıyla veya zararın ağırlığı dikkate alınarak bunların her ikisiyle birden cezalandırmaktadır.

Bu çalışmadan yapılacak alıntılarda (iktibaslarda) 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununun 35’inci maddesinde öngörülen şu şartlara uyulmalıdır: (1) İktibas, bir eserin “bazı cümle ve fıkralarının” bir başka esere alınmasıyla sınırlı olmalıdır (m.35/1). (2) İktibas, maksadın haklı göstereceği bir nispet dahilinde ve münderecatını aydınlatmak maksadıyla yapılmalıdır (m.35/3). (3) İktibas, belli olacak şekilde yapılmalıdır (m.35/5) [Bilimsel yazma kurallarına göre, aynen iktibasların tırnak içinde verilmesi ve iktibasın üç satırdan uzun olması durumunda iktibas edilen satırların girintili paragraf olarak dizilmesi gerekmektedir]. (4) İktibas ister aynen, ister mealen olsun, eserin ve eser sahibinin adı belirtilerek iktibasın kaynağı gösterilmelidir (m.35/5). (5) İktibas edilen kısmın alındığı yer belirtilmelidir (m.35/5).

5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununun 21.2.2001 tarih ve 4630 sayılı Kanun ve 3.3.2004 tarih ve 5101 sayılı Kanunla değişik 71’inci maddesinin 4’üncü fıkrası, 35’inci maddeye aykırı olarak “kaynak göstermeyen veya yanlış yahut kifayetsiz veya aldatıcı kaynak” göstererek iktibas yapan kişileri, 2 (iki) yıldan 4 (dört) yıla kadar hapis veya 50 (elli) milyar liradan 150 (yüzelli) milyar liraya kadar ağır para cezasıyla veya zararın ağırlığı dikkate alınarak bunların her ikisiyle birdencezalandırmaktadır.

Ayrıca Yargıtay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulunun 18 Şubat 1981 tarih ve E.1980/1, K.1981/2 sayılı İçtihadı Birleştirme Kararına göre kararına göre, “iktibas hususunda kullanılan eser sahibinin ve eserinin adı belirtilse bile eser sahibi, haksız rekabet hükümlerine dayanarak Borçlar Kanununun 49. maddesindeki koşulların gerçekleşmesi halinde manevi tazminat isteyebilir”.

Yukarıdaki şartlara uygun olarak alıntı yapılırken bu çalışmaya şu şekilde atıf yapılması önerilir:

İ D A R İ İ Ş L E M K U R A M I

P E R S P E K T İ F İ N D E N

V E R G İ N İ N T A R H I

G İ R İ Ş

II. İDARİ İŞLEV (İDARE İŞLEVİ)

Y Ü R Ü T M E O R G A N I N I N İ Ş L E M L E R İ

Y A S A M A O R G A N I N I N İ Ş L E M L E R İ

Y A R G I O R G A N I N I N İ Ş L E M L E R İ

İ D A R İ İ Ş L E V

A. Özel Hukuk İşlemleri (Sözleşmeler / Kamu İhaleleri [29])

B. Kamu Hukuku İşlemleri

II. TASNİF

A. Şekli Tasnif

B. Maddi Tasnif

C. Doğurdukları Hukuksal Sonuca ve Etkilerine Göre Yapılan Ayrım

I. İDARİ İŞLEMİN NİTELİĞİ

A. Tek Yanlı Olma

B. İcrai (Uygulanabilir/Yürütülebilir) Olma

C. Kanunilik Karinesinden Yararlanma

D. Yargısal Denetime Tabi Olma

İ D A R İ İ Ş L E M İ N N İ T E L İ K

v e

Ö Z E L L İ K L E R İ

II. İDARİ İŞLEMİN UNSURLARI

Geniş Anlamda Yetki

II. VERGİ HUKUKUNUN ÇEŞİTLİ İLKE ve KAVRAMLARININ SERGİLENMESİ

V E R G İ L E N D İ R M E A Ş A M A L A R I

A. Tarh

B. Tebliğ

C. Tahakkuk

D. Tahsil

B İ R İ D A R İ İ Ş L E M O L A R A K

V E R G İ N İ N T A R H I

II. VERGİNİN TARHINDA ÖN/HAZIRLAYICI İŞLEMLER

A. Yoklama

III. TARH İŞLEMİNİN UNSURLARI ve TÜRLERİ

V. SONUÇ

Bu çalışma yazarın isteği ve izni üzerine buraya Kemal Gözler tarafından 14 Şubat 2005 tarihinde konulmuştur.

Bu çaışmaya şu sekilde atıf yapılması önerilir:

Serkan AĞAR, "İdarî Islem Kuramı Perspektifinden Verginin Tarhı", www.idare.gen.tr/tarh.htm (Erişim Tarihi)

Serkan AĞAR, "İdarî Islem Kuramı Perspektifinden Verginin Tarhı", www.idare.gen.tr/tarh.htm (Erişim Tarihi)